I.ÚS 512/02 ze dne 20. 11. 2002
N 143/28 SbNU 271
Postup finančních orgánů po zrušení jejich rozhodnutí ve správním soudnictví
 
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
 
Ústavní soud

rozhodl dnešního dne ve veřejném jednání
v senátu ve věci ústavní stížnosti stěžovatele M. H., proti jinému
zásahu Finančního úřadu v Klatovech, Voříškova 825/3, takto :

Finančnímu úřadu v Klatovech se zakazuje pokračovat
v neoprávněném postupu, který je označován jako pokračování
v daňové kontrole a který je v rozporu s čl. 2 odst. 2 a čl. 4
odst. 1 Listiny základních práv a svobod.


Odůvodnění
V ústavní stížnosti doručené Ústavnímu soudu dne 19. 8. 2002
napadl stěžovatel postup Finančního úřadu v Klatovech spočívající
v pokračování daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období roku 1994.

Rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 9. 2001, sp. zn.
30 Ca 31/99, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu
v Přešticích ze dne 23. 2. 1998, č. j. 4639/98/142970, jímž byla
za použití pomůcek doměřena daň z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období 1994 ve výši 1.218.981 Kč, a rozhodnutí
Finančního ředitelství v Plzni ze dne 26. 11. 1998, č. j.
5249/110/1998, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele.

Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že po té, co Krajský
soud v Plzni shora uvedená rozhodnutí zrušil a vrátil věc
k dalšímu řízení, oznámil Finanční úřad v Klatovech stěžovateli na
ústním jednání dne 4. 2. 2002 skutečnost, že pokračuje v daňové
kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1994,
zahájené dne 18. 11. 1996. Podle vyjádření stěžovatele vyšel
správce daně z názoru, že zrušením rozhodnutí Finančního úřadu
v Přešticích a Finančního ředitelství v Plzni nebyla ukončena
daňová kontrola zahájená dne 18. 11. 1996 protokolem o ústním
jednání č. j. PR 8942/980/1996 ze dne 18. 11. 1996. Stěžovatel
s tímto názorem nesouhlasil a proti tomuto postupu uplatnil dne
15. 2. 2002 námitku, v níž argumentoval tím, že dnem ukončení
daňové kontroly je den projednání zprávy o daňové kontrole, což
byl v daném případě 29. prosinec 1997, kdy byla se stěžovatelem
projednána zpráva o daňové kontrole č. j. 17448/97/142980/534 ze
dne 18. 12. 1997.

Finanční úřad v Klatovech rozhodl o námitce stěžovatele
rozhodnutím ze dne 17. 6. 2002, č. j. 57668/02/133931/1364 tak, že
námitce nevyhověl. V rozhodnutí správce daně výslovně uvedl, že na
základě rozhodnutí Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 9. 2001,
č. j. 30 Ca 31/99, podle kterého nebylo vydáno pravomocné
rozhodnutí o daňové povinnosti za předmětné zdaňovací období,
pokračuje v daňové kontrole zahájené dne 18. 11. 1996.

Stěžovatel proto v ústavní stížnosti dále polemizuje
s názorem správce daně, když konstatuje, že pokud by ukončením
daňové kontroly byl den nabytí právní moci rozhodnutí Finančního
úřadu v Přešticích (což dovozuje z postupu správce daně, který po
zrušení shora uvedených rozhodnutí finančních orgánů pokračuje
v daňové kontrole), potom by daňová kontrola trvala i v průběhu
odvolacího řízení. Stěžovatel v souvislosti s tím poukazuje na
judikaturu soudů ve správním soudnictví a judikaturu Ústavního
soudu, která potvrzuje, že daňová kontrola je ukončena dnem
projednání zprávy o kontrole s daňovým subjektem.

Kromě toho se stěžovatel domnívá, že v daném případě došlo
k prekluzi práva správce daně stanovit daňovému subjektu daňovou
povinnost podle ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.

V souvislosti s tím stěžovatel také polemizuje s názorem
správce daně, podle něhož právo na stanovení daňové povinnosti
nezaniklo, a to s ohledem na ustanovení § 38r odst. 2 zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Rovněž pak stěžovatel v ústavní stížnosti namítá, že
rozsudkem Krajského soudu v Plzni byla věc vrácena k dalšímu
řízení Finančnímu ředitelství v Plzni, nikoliv Finančnímu úřadu
v Klatovech.

Stěžovatel se proto domnívá, že Finanční úřad v Klatovech
svým postupem zasahuje do ústavně zaručených práv. Vzhledem
k tomu, že se v daném případě nemůže dle čl. 36 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod domáhat ochrany před tímto zásahem
u obecného soudu, neboť rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech
o námitkách nepodléhají soudnímu přezkumu ve správním soudnictví
(což stěžovatel prokázal usnesením Krajského soudu v Plzni ze dne
30. 8. 2002, sp. zn. 30 Ca 182/2002, kterým bylo zastaveno řízení
o žalobě proti rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17.
6. 2002, č. j. 57668/02/133931/1364), domáhá se ochrany
u Ústavního soudu.

K výzvě Ústavního soudu podal Finanční úřad v Klatovech jako
účastník řízení své vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 18. 10.
2002, které doplnil podáním doručeným Ústavnímu soudu dne 29. 10.
2002, z něhož vyplývá, že původní vyjádření zcela nahrazuje.
Finanční úřad v Klatovech k ústavní stížnosti uvedl, že
z rozsudku sp. zn. 30 Ca 31/99 vyplývá, že Krajský soud v Plzni
posoudil jako důvodnou námitku žalobce, že na základě předčasného
závěru mu byla daň stanovena za použití pomůcek, přestože ji bylo
možné určit dokazováním. V daném případě se podle názoru účastníka
řízení jedná o situaci, kdy v rámci soudního přezkumu rozhodnutí
správců daně obou stupňů dospěl Krajský soud v Plzni k závěru, že
postup, kterým mělo dojít ke stanovení daně, byl nesprávný,
a tudíž se ani samotným meritem věci nezabýval. Finanční úřad
v Klatovech dále uvedl, že k věci je třeba dodat, že výsledkem
zprávy o daňové kontrole bylo konstatování, že daň bude stanovena
za použití pomůcek.

Účastník řízení se rovněž domnívá, že právem daňového
subjektu je možnost dozvědět se, jak bylo řízení ukončeno,
a povinností správce daně je na druhé straně umožnit daňovému
subjektu toto právo realizovat. I z toho důvodu je podle účastníka
řízení nutné pokračovat v zahájeném daňovém řízení, resp. sdělit
jeho výsledek kontrolovanému subjektu, když po nabytí právní moci
rozsudku Krajského soudu v Plzni přestávají existovat vydaná
rozhodnutí správce daně prvního a druhého stupně a navíc přestává
platit i závěr dosavadního kontrolního zjištění. Podle stanoviska
Finančního úřadu v Klatovech je proto naprosto legitimní, pokud
správce daně naváže na dosavadní úkony, které v řízení provedl,
využije zákonně získaných důkazních prostředků a řízení dokončí.

Pokud jde o námitku stěžovatele týkající se prekluze práva
stanovit daňovou povinnost, uvedl účastník řízení, že na rozdíl od
stěžovatele se domnívá, že v daném případě došlo k prodloužení
lhůty pro vyměření daně navíc v důsledku přezkumného řízení
prováděného Krajským soudem v Plzni. Bez ohledu na tuto skutečnost
však má účastník řízení za nezpochybnitelné, že k prodloužení běhu
lhůty pro vyměření došlo v důsledku nabytí účinnosti ustanovení
§ 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tj. k 1. 5. 2000.

S ohledem na všechny tyto skutečnosti se dle názoru
Finančního úřadu v Klatovech nejedná o věc příčící se zákonu,
a proto Ústavní soud žádal, aby ústavní stížnost zamítl, popř.
podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním
soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítl jako zjevně
neopodstatněnou.

Ústavní soud si pro potřebu řízení o ústavní stížnosti rovněž
vyžádal spis Krajského soudu v Plzni, sp. zn. 30 Ca 31/99,
a kontrolní spis Finančního úřadu v Klatovech.

Z odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 9.
2001 vyplývá, že soud shledal nezákonnost napadených rozhodnutí
správců daně obou stupňů v tom, že neexistovaly předpoklady pro
stanovení daně podle pomůcek, respektive závěr o uvedeném způsobu
stanovení daně byl učiněn předčasně, když žalobce (nyní
stěžovatel) navrhl provedení důkazů, které správce daně označil za
neprůkazné a nepřikročil k jejich provedení. Z části II. výroku
rozsudku pak Ústavní soud zjistil, že věc byla vrácena k dalšímu
řízení Finančnímu ředitelství v Plzni.

Ze sběrného spisu, jehož kopii předložil Finanční úřad
v Klatovech, Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad v Přešticích
zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu k dani z příjmů
obyvatelstva za rok 1992 a k dani z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období 1993, 1994 a 1995 v souladu s § 12 zákona
o správě daní a poplatků dne 18. 11. 1996 (protokol o zahájení
daňové kontroly č. j. PR 8942/980/1996). Zpráva o daňové kontrole
daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1993, 1994, 1995
byla vyhotovena Finančním úřadem v Přešticích dne 18. 12. 1997, č.
j. 17448/97/142980/534, a projednána byla podle protokolu
o projednání zprávy o výsledku kontroly č. j. 17448/97/142980/534
dne 29. 12. 1997.

Z protokolu o ústním jednání vyhotoveném Finančním úřadem
v Klatovech dne 4. 2. 2002 Ústavní soud zjistil, že správce daně
provedl vůči stěžovateli úkon spočívající v pokračování daňové
kontroly, zahájené dne 18. 11. 1996 Finančním úřadem v Přešticích.

Ústavní soud po provedeném řízení dospěl k závěru, že ústavní
stížnost je přípustná a důvodná.

Pokud jde o existenci rozhodnutí Finančního úřadu
v Klatovech, jímž jeho pracovník nevyhověl námitkám stěžovatele
proti pokračování daňové kontroly, Ústavní soud konstatuje, že
dané rozhodnutí je pouze součástí tohoto jiného zásahu, které však
- vzhledem k níže popsané povaze daňové kontroly, jež nevykazuje
znaky řízení, představuje rozhodnutí sui generis.

S ohledem na to Ústavní soud posoudil ústavní stížnost jako
přípustnou a podanou včas, ačkoliv stěžovatel v petitu ústavní
stížnosti brojí toliko proti jinému zásahu orgánu veřejné moci,
přičemž stížnost podal až po doručení tohoto rozhodnutí. V daném
případě dospěl Ústavní soud k závěru, že stěžovateli nemůže být
při uplatňování ústavně zaručených práv na újmu skutečnost, že
před podáním ústavní stížnosti využil procesního prostředku, který
mu zákon k ochraně práva poskytuje, čímž respektoval požadavek
subsidiarity ústavní stížnosti. Za dané situace a vzhledem
k povaze zásahu by bylo podle názoru Ústavního soudu posouzení
ústavní stížnosti jako návrhu podaného po stanovené lhůtě či
nepřípustného příliš formalistickým.

Ústavní kautele obsažené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod odpovídá právo jednotlivce na všeobecnou ochranu
svobodné sféry osoby. Jedná se o "sběrnou" či generální klauzuli,
která logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování
základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do
svobodného prostoru osoby. Do této oblasti spadá i právo
jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je
oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně
údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá
v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1
Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí
komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že
zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby.

Čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny mají kromě toho i svou
druhou dimenzi, a to dimenzi strukturálních principů, podle
kterých lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích
stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, přičemž
povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho
mezích a jen při zachování základních práv a svobod . Tyto
principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každého
demokratického právního státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec
hovořit o právním státu, neboť vyloučení libovůle při ukládání
povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první
podmínkou při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze
v jeho formální podobě.

Z provedeného dokazování vyplývá, že daňová kontrola k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 byla
u stěžovatele prováděna Finančním úřadem v Přešticích jako místně
příslušným správcem daně v rozmezí 18. 11. 1996 a 29. 12. 1997.
Tato daňová kontrola byla ukončena dnem 29. 12. 1997, kdy byl
daňový subjekt seznámen s jejím výsledkem. Skutečnost, že
rozhodnutí, jež z výsledku daňové kontroly vycházela, byla pro
nezákonnost zrušena soudem ve správním soudnictví, nezakládá důvod
pro pokračování v již jednou ukončené daňové kontrole.

Daňová kontrola není samostatným řízením či určitou etapou
řízení koncentrovanou pouze k určité fázi daňového řízení, ale
představuje svého druhu úkon či procesní postup správce daně,
který byl v době rozhodování správce daně prvního stupně,
odvolacího orgánu a soudu ve správním soudnictví ukončen. Jeho
průběh či výsledky proto nemohou být dotčeny rozhodnutím
odvolacího orgánu či kasačním rozhodnutím soudu ve správním
soudnictví. Naopak průběh a výsledek daňové kontroly se může
projevit v posouzení zákonnosti rozhodnutí ve věci samé.

Správce daně proto není oprávněn poté, co soud ve správním
soudnictví zrušil rozhodnutí správce daně prvního a druhého
stupně, pokračovat v daňové kontrole, která již byla ukončena,
neboť zákon takový postup nepředvídá.

V případě napadeného postupu Finančního úřadu v Klatovech se
proto nemůže vůbec jednat o daňovou kontrolu ve smyslu ustanovení
§ 16 zákona o správě daní a poplatků, nýbrž o postup, který je
prováděn zcela nad zákonný rámec vymezený zákonem o správě daní
a poplatků. V tomto smyslu se Finanční úřad v Klatovech pohybuje
mimo pravomoc svěřenou mu zákonem, a tímto excesem porušuje
ústavní princip garantovaný čl. 2 odst. 2 ve spojení s čl. 4 odst.
1 Listiny. Jednáním, jímž Finanční úřad v Klatovech takzvaně
pokračuje v provádění daňové kontroly, ačkoliv tuto formu postupu
správce daně zákon o správě daní a poplatků nepředvídá, vybočuje
z ústavních kautel citovaných článků Listiny, podle nichž lze
státní moc uplatňovat pouze v případech a mezích stanovených
zákonem a pouze způsobem, který zákon stanoví, a povinnosti mohou
být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při
zachování základních práv a svobod.

S ohledem na tyto skutečnosti se již Ústavní soud nezabýval
dalšími námitkami stěžovatele, vznesenými v ústavní stížnosti.

Ústavní soud proto z uvedených důvodů pro porušení čl. 2
odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ústavní
stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona č.
182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů,
vyhověl a Finančnímu úřadu v Klatovech zakázal v neústavním zásahu
pokračovat.



Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.
V Brně dne 20. listopadu 2002