I.ÚS 705/06 ze dne 1. 12. 2008
N 207/51 SbNU 577
Pořizování důkazů při daňové kontrole
 
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
 
Nález

Ústavního soudu - I. senátu složeného z předsedy senátu Vojena Güttlera a soudců Františka Duchoně a Elišky Wagnerové (soudce zpravodaj) - ze dne 1. prosince 2008 sp. zn. I. ÚS 705/06 ve věci ústavní stížnosti J. S. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2006 č. j. 8 Afs 123/2005-160, kterým byla zamítnuta stěžovatelova kasační stížnost, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 6. 6. 2005 č. j. 30 Ca 89/2003-85, kterým byla zamítnuta stěžovatelova žaloba ve správním soudnictví, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 10. 1. 2003 č. j. FŘ-110/163b/02-0107 a dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Blansku ze dne 4. 7. 2001 č. j. 49784/01/283912/3222, jimiž bylo rozhodnuto o dodatečně vyměřené dani z příjmů fyzických osob na základě stěžovatelova dodatečného daňového přiznání, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně a Finančního ředitelství v Brně jako účastníků řízení.

Výrok


I. Nerespektováním principů garantovaných čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a čl. 4 Ústavy ČR bylo rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2006 č. j. 8 Afs 123/2005-160, rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 6. 6. 2005 č. j. 30 Ca 89/2003-85, rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 10. 1. 2003 č. j. FŘ-110/163b/02-0107 porušeno základní právo stěžovatele garantované čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

II. Proto se tato rozhodnutí ruší.

III. Návrh na zrušení dodatečného platebního výměru Finančního úřadu v Blansku ze dne 4. 7. 2001 č. j. 49784/01/283912/3222 se odmítá.


Odůvodnění



I.

1. Včas a co do ostatních náležitostí řádně podanou ústavní stížností napadl stěžovatel v záhlaví uvedená rozhodnutí obecných soudů vydaná ve správním soudnictví a rozhodnutí správců daně prvního a druhého stupně.

2. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Brně. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl žalobu stěžovatele proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, kterým bylo částečně vyhověno odvolání stěžovatele a změněn dodatečný platební výměr vydaný Finančním úřadem v Blansku dne 4. 7. 2001 tak, že dodatečně vyměřená daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 byla snížena na 297 640 Kč. Přitom dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Blansku byla původně stěžovateli doměřena částka 340 240 Kč, a to na základě dodatečného daňového přiznání podaného stěžovatelem dne 2. 5. 2001.

3. Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 (společně s roky 1994, 1996 a 1997) byla původně předmětem daňové kontroly zahájené správcem daně dne 5. 5. 1998. Za zdaňovací období roku 1995 byl následně vydán dne 4. 3. 1999 dodatečný platební výměr č. j. 18855/99/283912/3222, kterým byla stěžovateli doměřena daň ve výši 339 200 Kč, a to na základě pomůcek. Dne 10. 2. 2000 byl tento dodatečný platební výměr zrušen rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně č. j. FŘ-110/3217b/99-0107, neboť odvolací orgán neshledal dodržení zákonných předpokladů pro použití pomůcek.

4. Dne 18. 4. 2001 pak byly stěžovateli doručeny výzvy Finančního úřadu v Blansku k podání dodatečného daňového přiznání. Na tuto výzvu reagoval stěžovatel tak, že podal dodatečné daňové přiznání a současně podal odvolání a stížnost proti takovému postupu správce daně. Jak v ústavní stížnosti uvedl, dodatečné přiznání podal v podstatě z opatrnosti, neboť by jinak vytvořil správci daně prostor pro vydání nového rozhodnutí opětovně za použití pomůcek. Odvolání proti výzvě bylo odmítnuto s tím, že se proti ní nelze samostatně odvolat. Dne 4. 7. 2001 pak byl vydán nyní napadený dodatečný platební výměr, vydaný na základě dodatečného daňového přiznání, v němž byly současně použity závěry z předchozí daňové kontroly, jejíž výsledky byly dle stěžovatele popřeny předchozím rozhodnutím finančního ředitelství.

5. Stěžovatel v odvolání, jakož i v žalobě a posléze kasační stížnosti uplatnil námitky jak formálního rázu, tak námitky obsahové, jimiž zpochybňoval skutková zjištění správce daně.

6. Předně stěžovatel namítal, že vlastně šlo o dvě identická daňová řízení, přičemž druhému řízení bránila překážka věci rozhodnuté (rei iudicatae). Stěžovatel v této souvislosti odkázal na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 ze dne 4. 11. 1999 (N 155/16 SbNU 151) či III. ÚS 510/02 ze dne 15. 5. 2003 (N 64/30 SbNU 135). Současně namítal, že výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání bránil § 41 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neboť původní daňové výměry vydané na základě pomůcek byly zrušeny, a tudíž daňovou kontrolu nebylo lze považovat za ukončenou. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání pak byla podle stěžovatele nezákonně opřena o § 40 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel je proto názoru, že správce daně zahájil duplicitní daňové řízení, resp. souběžné dvojí řízení o jedné věci. Navíc v dodatečných platebních výměrech byly uvedeny závěry zcela identické se závěry daňové kontroly, jejíž platební výměry byly zrušeny finančním ředitelstvím pro nezákonnost. Obdobnou věc měl Ústavní soud podle stěžovatele řešit ve shora uváděném nálezu sp. zn. III. ÚS 510/02, a to zákazem pokračovat v řízení z důvodu, že finanční úřad porušil čl. 2 odst. 2 Listiny.

7. Nejvyšší správní soud však podle stěžovatele v napadeném rozsudku výslovně uvedl, že se nezabýval tou částí kasační stížnosti, která poukazovala právě na shora uvedená porušení zákona o správě daní a poplatků. V řízení se Nejvyšší správní soud zabýval pouze porovnáním jednotlivých daňových položek, přičemž námitky stěžovatele zpochybňující dodatečně vypočtenou daň považoval za nedůvodné.

8. Stěžovatel v ústavní stížnosti tyto námitky znovu rekapituloval. Zpochybnil skutečnost, že správce daně neuznal platbu nájemného jako nákladové položky z důvodu, že k předmětné nemovitosti na adrese Havlíčkova 41, Boskovice, je současně v jeho prospěch a prospěch manželky stěžovatele vázáno věcné břemeno. Stěžovatel uvedl, že finanční úřad tyto náklady neuznal i přes podrobné vyčíslení celkové plochy nemovitosti a plochy dotčené věcným břemenem (podle stěžovatele tvoří plocha nedotčená břemenem asi 1/3 celkové plochy), ačkoliv současně uznal část nákladů na opravy nemovitosti. Podle stěžovatele navíc žádný právní předpis nezakazuje pronajímat nemovitost dotčenou věcným břemenem za předpokladu, že oprávněný z věcného břemene nemá námitek. Dále správce daně podle stěžovatele neuznal poměrné části nákladů vynaložených na provoz domu Olomučany 300, v němž byla vykonávána stěžovatelem znalecká činnost, a to s odvoláním na skutečnost, že v této nemovitosti má současně sídlo společnost SEDLAK Reality, s. r. o. Podle stěžovatele je ovšem tato skutečnost irelevantní, neboť tato společnost má pracoviště v jiných prostorách, které nejsou v jejím vlastnictví, a to v Blansku, Rožmitálova 5/7.

9. Stěžovatel proto uzavřel, že má za to, že všechna napadená rozhodnutí porušují jeho ústavně zaručená práva podle čl. 2, 11, 36 a 37 Listiny základních práv a svobod. S ohledem na to navrhl, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil a finančnímu úřadu zakázal vést další řízení.

10. Na základě výzev Ústavního soudu se k podané ústavní stížnosti vyjádřili účastníci řízení.

11. Nejvyšší správní soud v zaslaném vyjádření konstatoval, že ústavní stížnost považuje za zjevně neopodstatněnou. Nejvyšší správní soud údajně v ústavní stížnosti nenalezl pasáž, která by konkrétně brojila proti jeho rozsudku s výjimkou části, v níž stěžovatel namítá, že se Nejvyšší správní soud nezabýval přímým porušením zákona o správě daní a poplatků, ale pouze porovnáním jednotlivých daňových položek. Nejvyšší správní soud ve vyjádření připustil, že se určitými částmi nezabýval, a to v případě, že se jednalo o doslovný přepis žaloby, z něhož nebylo patrné, co je vytýkáno krajskému soudu, a v případech, kdy námitky vykazovaly velkou míru obecnosti. Nejvyšší správní soud vyjádřil přesvědčení, že se věcí zabýval zodpovědně a argumentačně se vypořádal se všemi přípustnými stížnostními námitkami. V závěru svého vyjádření proto navrhl, aby Ústavní soud stížnost odmítl, a pokud by se procesně s tímto návrhem neztotožnil, aby stížnost jako nedůvodnou zamítl.

12. Krajský soud v Brně ve svém vyjádření pouze uvedl, že odkazuje na odůvodnění napadených rozhodnutí.

13. Finanční ředitelství v Brně ve svém vyjádření nejprve uvedlo, že se plně ztotožňuje se závěry obsaženými v odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně. Následně reagovalo na jednotlivé dílčí námitky stěžovatele. Pokud jde o námitku věcí rozhodnutou, finanční ředitelství uvedlo, že s argumentací stěžovatele se nelze ztotožnit, neboť - stručně shrnuto - ke zrušení původního výměru došlo pouze pro nedodržení podmínek pro použití pomůcek, čímž se naopak vytvořil nový procesní prostor pro stanovení daně řádným zákonným způsobem, tj. dokazováním. Po zrušení platebního výměru pak zvolil správce daně postup z pohledu daňového subjektu vstřícnější, tj. vydal výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, čímž dal stěžovateli možnost dodatečně daňovou povinnost přiznat a například získat podstatně nižší penalizační sazbu. Pokud jde o námitku stran prekluze, uvedlo finanční ředitelství, že v daném případě připadl konec lhůty dle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků na den 31. 12. 1999, přičemž daňová kontrola, která i dle judikatury Nejvyššího správního soudu představuje úkon dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků směřující k dodatečnému stanovení daně, byla zahájena dne 5. 5. 1998, čímž přerušila běh původní prekluzivní lhůty. Jde-li o námitku, že výzva k podání dodatečného daňového přiznání je v rozporu s § 40 a § 41 odst. 4 písm. a) a d) zákona o správě daní a poplatků, finanční ředitelství uvedlo, že tuto námitku stěžovatel v předchozích řízeních neuplatnil. Finanční ředitelství pak odmítlo i námitku, že platební výměr vychází z výslechu osob, jimž stěžovatel nemohl klást otázky, neboť podle finančního ředitelství důkazy svědeckými výpověďmi nebyly v dané věci použity. Finanční ředitelství se dále vyjádřilo též k jednotlivým obsahovým námitkám stěžovatele (neuznání tvorby rezerv, posouzení placení nájemného, náklady na vozidlo AVIA 21 Furgon atd.), které odmítlo jako neopodstatněné. V závěru svého vyjádření proto navrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl, případně zcela zamítl.



II.

14. Ústavní soud si k posouzení ústavní stížnosti rovněž vyžádal příslušné spisy, tj. spis Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Ca 89/2003, spisový materiál Finančního ředitelství v Brně a Finančního úřadu v Blansku vážící se k vydání napadených rozhodnutí.

15. V příslušném spise Finančního úřadu v Blansku se nachází mimo jiné protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 5. 5. 1998 (č. l. 8) a zpráva o kontrole podepsaná stěžovatelem dne 11. 2. 1999 (č. l. 7). Ze zprávy vyplývá celá řada zjištění ohledně pochybení stěžovatele při vedení účetnictví. Ze zprávy mimo jiné vyplývá, že správce daně zpochybnil daňové výdaje uhrazené jako nájemné za nemovitost č. p. 145 v Blansku (nájemní smlouvu správce daně hodnotil jako neplatnou), dále že správce daně zjistil, že blíže neurčené platby za vyhotovené znalecké posudky nebyly zahrnuty do zdanitelných příjmů (bod 5). Ve zprávě absentují zjištění posléze - po zrušení dodatečného výměru - správcem daně rozporovaná, a to výdaje na hrazení nájemného v domě Boskovice, Havlíčkova 41 (ve zprávě se toliko pod bodem 20 vyskytuje zjištění, že oprava, která dle předložené faktury byla provedena na této nemovitosti, byla ve skutečnosti prováděna na jiné nemovitosti, a to v Blansku, Palava 21), a příjem z prodeje automobilu Avia 21 Furgon. Správce daně zprávu uzavřel konstatováním, že přistoupil ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, neboť bylo prokázáno nesprávně, neúplně a neprůkazně vedené účetnictví a stěžovatel při dokazování uvedené závady uspokojivě nevysvětlil (str. 7 zprávy).

16. Dále se Ústavní soud seznámil s dalšími relevantními listinami, tj. původním dodatečným platebním výměrem č. 990000046 č. j. 18855/99/283912/3222 ze dne 4. 3. 1999, na jehož základě byla vyměřena daňová povinnost 339 200 Kč, dále rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 10. 2. 2000 č. j. FŘ-110/3217b/99-0107, kterým byl dodatečný platební výměr zrušen pro nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daně dle pomůcek. Z velmi kusého odůvodnění tohoto rozhodnutí vyplývá, že finanční ředitelství rozhodovalo dle § 50 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a platební výměr zrušilo z důvodu nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti dle pomůcek. Ve spisovém materiálu poskytnutém finančním ředitelstvím se rovněž nachází písemnost ze dne 18. 2. 2000 označená jako součást neveřejné části spisu, adresovaná finančním ředitelstvím Finančnímu úřadu v Blansku. Z této písemnosti jsou patrné konkrétní důvody nezákonnosti zrušeného platebního výměru, které absentují v odůvodnění samotného rozhodnutí. Z obsahu této písemnosti vyplývá, že stěžovatel v průběhu kontroly vždy reagoval na dílčí výzvy správce daně a předkládal správci daně konkrétní údaje a dále že správce daně prováděl v rámci kontroly výslechy svědků, které však označoval za osoby přezvědné, a nedával tak stěžovateli možnost výpovědí se osobně účastnit a klást svědkům otázky. V této písemnosti je výslovně uvedeno, že tyto výslechy byly provedeny procesně vadným způsobem, neboť bylo porušeno právo stěžovatele dle § 16 odst. 4 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb. Z těchto důvodů, jak se v písemnosti uvádí, nebyly splněny podmínky pro použití pomůcek.

17. Ve spise Finančního úřadu v Blansku se dále nachází výzva k podání dodatečného daňového přiznání ze dne 12. 4. 2001, v níž byl stěžovatel vyzván k podání dodatečného přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 a byl poučen, že v případě jeho nepodání bude daň stanovena podle pomůcek (č. l. 34). Z výzvy k odstranění pochybností o údajích dodatečného daňového přiznání ze dne 15. 5. 2001 vyplývá, že správce daně měl pochybnosti například o nepřiznání příjmů z prodeje automobilu Avia 21 Furgon, příjmů za provedení znaleckých posudků, o zahrnutí výdajů za úhradu nájemného ve výši 200 000 Kč za pronájem domu Havlíčkova 41, Boskovice, zahrnutí výdaje ve výši 800 000 Kč - vklad nemovitosti jako zásoby atd. a stěžovatele vyzval k prokázání rozhodných skutečností s tím, že jinak bude postupováno dle pomůcek. Z dodatečného platebního výměru č. 1010000136 ze dne 4. 7. 2001 vyplývá, že stěžovateli byla dodatečně stanovena daň ve výši 340 240 Kč, přičemž správce daně do zdanitelných příjmů zahrnul příjem 230 000 Kč za prodej Avie 21 Furgon, dále příjem ve výši 6 388,40 Kč za provedení blíže specifikovaných znaleckých posudků, naopak neuznal jako daňově uplatnitelné výdaje úhradu nájemného ve výši 200 000 Kč za pronájem domu Havlíčkova 41, Boskovice, výdaj ve výši 800 000 Kč zaúčtovaný jako vklad nemovitosti v podobě zásob, výdaj na opravu žumpy ve stejném domě ve výši 32 463,18 Kč, dále výdaj za jízdné Avie ve výši 33 794 Kč, výdaj na provoz znalecké kanceláře ve výši 12 140 Kč (č. l. 28-33).

18. Z rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 10. 1. 2003 č. j. FŘ-110/163b/02-0107 vyplývá, že na základě odvolání stěžovatele byl dodatečný platební výměr změněn tak, že došlo ke snížení vyměřené daně na částku 297 640 Kč. V odůvodnění tohoto rozhodnutí se finanční ředitelství vypořádalo se stěžovatelovou námitkou, že v případě vydání v pořadí druhého platebního výměru zde existovala překážka věci rozhodnuté (rei iudicatae). Finanční ředitelství uvedlo, že první dodatečný výměr byl zrušen pouze z důvodu nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daně dle pomůcek, odvolací orgán proto rozhodoval nikoliv o samotné existenci či neexistenci daňové povinnosti nebo o správnosti její výše, nýbrž pouze o splnění procesních podmínek. Ve zrušovacím rozhodnutí odvolací orgán ani nevyslovil názor, že veškeré úkony prováděné v souvislosti s daňovou kontrolou jsou neplatné, zrušil pouze dodatečný platební výměr. Zrušením tohoto výměru byl proto podle finančního ředitelství pouze dán prostor pro nové stanovení daně řádným způsobem.

19. Vzhledem k tomu, že výsledek daňové kontroly a v jejím rámci zjištěné skutečnosti byly zachovány, bylo správci daně známo, že daňová povinnost stěžovatele byla vyšší, a mohl proto dle názoru finančního ředitelství učinit výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že správce daně měl následně pochybnost o úplnosti, pravdivosti a průkaznosti údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání, přistoupil k vydání výzvy, ve které tyto pochybnosti stěžovateli sdělil.

20. Finanční ředitelství ve svém rozhodnutí rovněž odmítlo námitku stěžovatele, že v té době již uběhla prekluzivní lhůta k vyměření daně. Podle finančního ředitelství byla daňová kontrola zahájena dne 5. 5. 1998, čímž se správci daně otevřela nová tříletá lhůta.

21. Ze spisu Krajského soudu v Brně Ústavní soud zjistil, že žalobní námitky stěžovatele se v podstatě kryjí s námitkami uplatněnými v ústavní stížnosti (č. l. 1-14). Z napadeného rozsudku Krajského soudu v Brně vyplývá, že soud akceptoval argumentaci finančního ředitelství. Odmítl proto stěžovatelovu námitku týkající se překážky věci rozhodnuté, a to z důvodu, že rozhodnutí finančního ředitelství se nikterak nedotklo výsledku daňové kontroly, která zůstala platnou součástí daňového řízení. Správce daně byl podle krajského soudu rovněž po zrušení prvního dodatečného platebního výměru oprávněn postupovat dle § 43 zákona o správě daní a poplatků a stěžovatele vyzvat k odstranění pochybností o přiznané výši daně. Z odůvodnění rozsudku dále vyplývá názor krajského soudu, podle něhož jsou výsledky daňové kontroly pouze podkladem pro další postup v daňovém řízení a lze jich využít v dalších fázích řízení. V daném případě byla kontrola zahájena 5. 5. 1998 a ukončena byla projednáním a předáním zprávy dne 11. 2. 1999 a její výsledky byly i po zrušení platebního výměru platnou součástí daňového řízení a dále využitelné v řízení. Skutečnost, že správce daně stěžovatele vyzval k podání dodatečného daňového přiznání, považoval krajský soud rovněž za konformní se zákonem o správě daní a poplatků; navíc ji v odůvodnění rozsudku hodnotil tak, že správce daně poskytnul stěžovateli příležitost získat oproti doměření daně na základě zjištění vyplynuvších z daňové kontroly příznivější penalizační sazbu. Rovněž pak hmotněprávní námitky stěžovatele krajský soud v napadeném rozsudku hodnotil jako nedůvodné.

22. Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí považoval závěry krajského soudu za správné, pouze v některých bodech jeho argumentaci rozvedl. Především konstatoval, že zrušení rozhodnutí správce daně pro nedodržení podmínek vyměření daně dle pomůcek nebrání správci daně novému doměření daně na základě dokazování. Zrušení rozhodnutí o doměření daně na základě pomůcek nezakládá překážku věci rozhodnuté. Nejvyšší správní soud současně upřesnil, že výsledkem daňové kontroly je zpráva, která není rozhodnutím, ale může být jedním z důkazních prostředků. Její součástí sice může být dodatečný platební výměr podle § 16 odst. 8 daňového řádu, který však zůstává samostatným rozhodnutím. Zrušení takového výměru z důvodů nesouvisejících s daňovou kontrolou (tj. pro nedodržení podmínek pro uplatnění pomůcek) se pak nikterak nedotkne účinků daňové kontroly nebo použitelnosti zprávy o ní v dalším řízení. Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůraznil, že v daném případě byl dodatečný platební výměr vydán až po ukončení daňové kontroly.

23. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud odmítl námitku stěžovatele stran zahájení dvou řízení, neboť v okamžiku zrušení platebního výměru byla již daňová kontrola ukončena, a tudíž správce daně toliko pokračoval v řízení vydáním výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. S ohledem na to nebránil podání dodatečného daňového přiznání ani § 41 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, neboť v okamžiku výzvy a podání dodatečného přiznání již byla kontrola ukončena.

24. Ústavní soud si v souladu s § 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o Ústavním soudu") vyžádal od účastníků řízení souhlas s upuštěním od ústního jednání, neboť dospěl k závěru, že od ústního jednání již nelze očekávat další objasnění věci.

25. Poté, co Ústavní soud konstatoval, že ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 a contrario zákona o Ústavním soudu), je podána včas (§ 72 odst. 3 zákona o Ústavním soudu) a splňuje ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§ 30 odst. 1, § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu], přistoupil k jejímu meritornímu projednání, přičemž dospěl k závěru, že je opodstatněná.

III.

26. Ústavní soud již v minulosti vymezil ústavněprávní mantinely, v nichž jsou orgány státu povinny se pohybovat, pokud jde o stanovení, zjišťování a vymáhání daňové povinnosti jednotlivce. Mimo jiné uvedl, že pokud jde o proceduru zjišťování, ověřování a vymáhání daňové povinnosti, je správce daně vázán čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví [nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 (N 113/37 SbNU 463)].

27. Ústavní soud již rovněž judikoval, že této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby [srov. např. nález sp. zn. I. ÚS 43/04 ze dne 13. 4. 2004 (N 54/33 SbNU 55)]. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno, čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby [srov. nález sp. zn. I. ÚS 512/02 ze dne 20. 11. 2002 (N 143/28 SbNU 271); nebo nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 (N 113/37 SbNU 463)].

28. Jinými slovy, státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce [srov. obdobně nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 (N 113/37 SbNU 463)].

29. Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy České republiky).

30. Jedním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. Ústavní soud souhlasí s názorem traktovaným v judikatuře Nejvyššího správního soudu, že daňovou kontrolu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení a že daňová kontrola není ani samostatným řízením, nýbrž toliko dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení (např. 5 Afs 223/2004, 2 Afs 144/2004). Daňová kontrola je svou povahou procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím [obdobně nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02 ze dne 13. 5. 2003 (N 63/30 SbNU 129)], jedná se o formalizovaný proces opatřování důkazů v rámci daňového řízení. Lze konstatovat, že daňové řízení má, pokud jde o pořizování důkazů, vyšetřovací charakter: správce daně je nadán celou řadou vyšetřovacích pravomocí k tomu, aby zajistil zájem státu na zajištění toho, co "jeho jest", tj. ověření, přezkoumání a vymožení daňové povinnosti jednotlivce. Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto zřejmě představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce (zákon o správě daní a poplatků ukládá v průběhu daňové kontroly daňovému subjektu řadu povinností od poskytování vhodného místa a prostředí k provádění kontrolních úkonů, přes umožnění vstupu pracovníka správce daně do všech provozních budov, místností, obydlí, dopravních prostředků, až po povinnost vydat pracovníku správce daně všechny požadované doklady, písemnosti atd.) [obdobně nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375), dostupný též v el. databázi rozhodnutí http://nalus.usoud.cz].

31. Pokud tedy správce daně přikročí k použití tohoto intenzivního zásahu do sféry daňového subjektu, lze od něj požadovat, aby vynaložil veškeré své úsilí k získání všech dokladů a zjištění všech skutečností nezbytných k ověření daňové povinnosti jednotlivce. Ostatně obdobně toto oprávnění správce daně hodnotí judikatura Nejvyššího správního soudu: "... tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených řízeních vynaložit patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily všechny pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti ... Neučiní-li tak ... nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl. ... Správní orgán v daňovém řízení je tedy zásadně povinen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně "napoprvé", neboť lze zajisté předpokládat, že toho zpravidla bude vzhledem k procesním instrumentům a personálním a materiálním prostředkům, které má za tím účelem podle zákona k dispozici, také schopen ..." (viz rozsudek sp. zn. 2 Afs 31/2005).

32. Tyto úvahy je však dle Ústavního soudu třeba vztáhnout nikoliv pouze na možnost provádění "opakované" daňové kontroly, nýbrž i na další procesní postupy správce daně, jimiž opakovaně narušuje autonomní sféru jednotlivce, vynucuje po daňovém subjektu předkládání dalších důkazních prostředků, které si správce daně mohl a měl opatřit v rámci daňové kontroly, čímž zasahuje do práva jednotlivce na informační sebeurčení.

33. Pod tímto zorným úhlem je dle přesvědčení Ústavního soudu třeba pohlížet na procesní postupy uplatněné správcem daně v daném případě.



IV.

34. Podle Ústavního soudu nelze akceptovat již argumentaci finančního ředitelství a správních soudů o tom, že důvodem zrušení prvního dodatečného platebního výměru bylo toliko nedodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek a že toto rozhodnutí se nikterak nedotklo zjištění učiněných v daňové kontrole, která byla ukončena projednáním zprávy o jejím výsledku dne 11. 2. 1999. Jak Ústavní soud zjistil z písemnosti vyhotovené finančním ředitelstvím v souvislosti se zrušovacím rozhodnutím, adresované výlučně podřízenému finančnímu úřadu a vedené v tzv. neveřejné části spisu, konstatoval odvolací orgán kromě toho, že nebyly shledány důvody pro použití pomůcek, též závažná procesní pochybení v průběhu samotné daňové kontroly (výslechy svědků jako osob přezvědných). Přesto, že tato skutečnost nebyla v samotném rozhodnutí uvedena, lze předpokládat, že tvořila pro finanční ředitelství kasační důvody. Jinak řečeno, finanční ředitelství shledalo pochybení již v samotném procesním postupu při provádění daňové kontroly, ačkoliv tak v rozhodnutí nedeklarovalo. Toto rozhodnutí sice není napadeno nyní posuzovanou ústavní stížností, nicméně Ústavní soud nemůže přehlédnout jeho nezákonnost a neústavnost, spočívající právě ve skutečnosti, že finanční ředitelství v něm neuvedlo vyčerpávajícím způsobem skutečné důvody kasace platebního výměru. Takový postup správního orgánu je projevem naprosté svévole v rozhodování; nelze totiž akceptovat, aby odvolací orgán do odůvodnění svého rozhodnutí neuvedl v podstatě žádné důvody, které jej k rozhodnutí vedly (resp. uvedl pouze obecný důvod citací zákonného ustanovení), a s těmito důvody seznámil toliko orgán prvního stupně. Z toho důvodu je zřejmé, že se daňová kontrola uskutečnila v rozporu se zákonem, resp. přinejmenším některá zjištění učiněná při výslechu osob byla pořízena v rozporu se zákonem.

35. Je evidentní, že pokud ne celý výsledek daňové kontroly, tak přinejmenším skutečnosti zjištěné v rámci procesních úkonů, které byly finančním ředitelstvím shledány jako nezákonné, nemohly být v dalším řízení správcem daně použity. Správce daně za takové situace kompenzoval nemožnost použití těchto zjištění a ostatně i samotných pomůcek dalšími procesními kroky, kterými stěžovatele nutil předkládat další doklady, které si správce daně mohl a měl opatřit již v rámci daňové kontroly.

36. Zvolené procesní postupy lze proto vyložit nikoliv tak, jak to učinil krajský soud v napadeném rozsudku, totiž jako snahu dát stěžovateli dodatečnou příležitost k novému přiznání daně, čímž se otevřel prostor pro jeho nižší penalizaci, nýbrž tak, že správce daně hledal procesní postup, jak nedostatek důkazů, které měl k dispozici, opětovně kompenzovat buď použitím stejných pomůcek, pokud by stěžovatel na výzvy nereagoval, nebo alespoň kompenzovat nedostatek důkazů, které získal v rámci daňové kontroly. Pokud by stěžovatel těmto výzvám nevyhověl, tj. nepředložil dodatečné daňové přiznání či posléze další doklady, k jejichž předložení byl vyzván dne 15. 5. 2001, byl by správce daně oprávněn opakovaně stanovit základ daně a daň podle pomůcek. Těmito úkony správce daně postavil stěžovatele do procesně bezvýchodné situace a v podstatě jej nutil k předkládaní dalších dokladů, které si správce daně mohl a měl opatřovat v rámci daňové kontroly, a to procesním způsobem, který by byl v souladu se zákonem.

37. Jinak řečeno, uskutečněním daňové kontroly byl stěžovatel již jednou vystaven citelnému omezení ve své autonomní informační sféře a těmito dalšími procesními úkony zaměřenými k prokázání stejných skutečností, jako byly předmětem daňové kontroly, zasáhl finanční úřad do této sféry opakovaně. Tímto postupem správce daně, kdy došlo k omezení autonomní sféry stěžovatele za týmž účelem opakovaně a navíc byl stěžovatel pod hrozbou opakovaného použití již jednou odvolacím orgánem odmítnutých pomůcek nucen předávat další doklady týkající se jeho ekonomické činnosti, byla narušena shora vymezená proporcionalita mezi zájmem státu na výběru daní na straně jedné a právem na informační sebeurčení na straně druhé. Ústavní soud je proto přesvědčen, že takovým postupem se správce daně - materiálně vzato - ocitl mimo meze stanovené čl. 2 odst. 2 Listiny, resp. čl. 4 odst. 1 Listiny.

38. Tento neústavní postup vyústil ve vydání napadených rozhodnutí, jimiž byla stěžovateli dodatečně stanovena daňová povinnost k tíži jeho majetku. Postup zvolený správními orgány tedy vyvolal důsledky také v majetkové sféře stěžovatele, které je třeba s ohledem na výše uvedené považovat rovněž za odporující ústavně zaručeným základním právům stěžovatele, a to konkrétně právu garantujícímu ochranu vlastnictví. Vzhledem k tomu, že napadenými rozhodnutími finančního úřadu a finančního ředitelství byla stěžovateli neústavním způsobem stanovena daňová povinnost zatěžující jeho majetek, došlo tak k porušení jeho vlastnického práva, které požívá ústavní ochrany dle čl. 11 odst. 1 Listiny.

39. Pokud správní soudy, na které se stěžovatel obrátil s žalobou, resp. kasační stížností, takový postup správce daně akceptovaly, pokračovaly v porušení stěžovatelových základních práv, a tedy nedostály své povinnosti poskytovat jednotlivci ochranu práv (čl. 90 Ústavy České republiky), resp. základních práv (čl. 4 Ústavy České republiky).

40. S ohledem na to, že Ústavní soud shledal porušení základních práv stěžovatele již v samotném procesním postupu správních orgánů, nezabýval se již hmotněprávními námitkami, jimiž stěžovatel zpochybňoval nesprávný výpočet své daňové povinnosti. Ústavní soud je totiž přesvědčen, že za takové situace jsou hmotněprávní námitky stěžovatele irelevantní, neboť nebylo možné vyžadovat po stěžovateli další součinnost při poskytování důkazů. Již samotné výzvy k poskytování takových dalších důkazů je třeba hodnotit jako neústavní zásah do svobodného prostoru stěžovatele, jak je shora vyloženo.

41. Tento závěr lze vztáhnout též k samotnému návrhu stěžovatele, kterým se domáhal, aby Ústavní soud uložil Finančnímu úřadu v Blansku zákaz pokračovat v řízení. Ústavní soud sice neakceptoval tvrzení stěžovatele, že pokračování v řízení po zrušení prvního dodatečného platebního výměru bránila překážka věci rozhodnuté (rei iudicatae), avšak shledal jako neústavní procesní postup zvolený v řízení správcem daně. Ostatně předchozí judikatura Ústavního soudu, na kterou stěžovatel v ústavní stížnosti odkazoval, konstatovala překážku věci rozhodnuté výlučně v případě opakovaných daňových kontrol, což ani nebyl případ nyní posuzovaného procesního postupu správce daně.

42. Podle Ústavního soudu sice neexistovala formální překážka věci rozhodnuté, která by bránila pokračování v řízení, avšak Ústavní soud je současně přesvědčen, že správce daně měl zohlednit všechny relevantní skutečnosti, zejména skutečnost, že finančním ředitelstvím byla dne 18. 2. 2000 konstatována nezákonnost provedení samotné daňové kontroly, byť se tato skutečnost k údivu Ústavního soudu nedostala do odůvodnění rozhodnutí a byla pouze finančnímu úřadu sdělena dodatečným přípisem. Takovou protiústavní svévolnou praxi nemůže Ústavní soud tolerovat a tím méně lze z takového přístupu vyvozovat důsledky jdoucí k tíži stěžovatele. Ústavní soud považuje za nutné zdůraznit jinak samozřejmou věc, že další procesní postup správce daně obdobný tomu, který byl uplatněn v předchozím řízení, by byl stižen stejným důvodem protiústavnosti, který byl shledán nyní. Jinými slovy, v daném daňovém řízení již tak jako tak nelze pokračovat, resp. ústavně konformně daň doměřit.

43. S ohledem na shora uvedené skutečnosti Ústavní soud ústavní stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, vyhověl a napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně a Finančního ředitelství v Brně podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona zrušil.

44. Z důvodu minimalizace zásahů Ústavního soudu do činnosti jiných orgánů veřejné moci Ústavní soud zrušil pouze napadená rozhodnutí správních soudů a Finančního ředitelství v Brně. Za této situace byl návrh stěžovatele na zrušení dodatečného platebního výměru Finančního úřadu v Blansku odmítnut jako návrh nepřípustný podle § 43 odst. 1 písm. e) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, neboť nyní bude na finančním ředitelství, aby ve věci postupovalo a rozhodlo ústavně konformním způsobem.