III.ÚS 667/02 ze dne 11. 3. 2004
N 39/32 SbNU 383
Postup správce daně uloživšího daňovou povinnost plátci daně i poplatníkovi
 
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
 
Nález

Ústavního soudu (III. senátu) ze dne 11. března 2004 sp. zn. III. ÚS 667/02 ve věci ústavní stížnosti Ing. V. L. proti rozsudku Městského soudu v Praze z 19. 6. 2002 sp. zn. 28 Ca 147/2001, jímž byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu z 25. 1. 2001 č. j. FŘ-45/11/01, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 1000000171 Finančního úřadu pro Prahu 10 z 28. 3. 2000 č. j. 85238/00/010915/5816, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob.

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. června 2002 sp. zn. 28 Ca 147/2001, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 25. ledna 2001 č. j. FŘ-45/11/01 a dodatečný platební výměr č. 1000000171 Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 28. března 2000 č. j. 85238/00/010915/5816 se zrušují.

Odůvodnění



Ústavní stížností, podanou včas [§ 72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon")] a i jinak co do formálních požadavků v souladu se zákonem [§ 30 odst. 1, § 34, § 72 odst. 1 písm. a) a odst. 4 zákona], brojil stěžovatel ve své daňové věci proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2002 (28 Ca 147/2001-38) a jemu předcházejícím daňovým rozhodnutím (rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 25. 1. 2001 - FŘ-45/11/01 a dodatečnému platebnímu výměru č. 1000000171 Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 28. 3. 2000 - 85238/00/010915/5816) a tvrdil, že napadenými rozhodnutími bylo porušeno jeho ústavně zaručené základní právo na soudní ochranu a spravedlivý proces zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a na zákonný postup orgánů státní moci podle čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 2 odst. 2 Listiny. Je přesvědčen, že k porušení ústavních práv došlo tím, že v jeho věci bylo fakticky konstituováno dvojí zdanění téhož příjmu 700 000 Kč, který v roce 1997 získal od společnosti P., spol. s r. o., kde byl jedním ze dvou společníků.

Stěžovatel uvedl, že správní žalobou se u Městského soudu v Praze domáhal přezkoumání zákonnosti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 25. 1. 2001 (FŘ-45/11/01), jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 28. 3. 2000 (85238/00/010915/5816) na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za rok 1997. Tímto dodatečným platebním výměrem mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 123 552 Kč. Městský soud v Praze žalobu stěžovatele zamítl.

Stěžovatel podrobně zrekapituloval dosavadní průběh daňového řízení. Původně svůj příjem přiznal a zdanil jako příjem z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "ZDP"). Po daňové kontrole prováděné v roce 1998 u společnosti P., spol. s r. o., byl příjem finančními orgány překvalifikován jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona a postupem podle § 69 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "ZSDP") předepsán k přímému placení společnosti P. jako plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Na základě skutečnosti, že daňová povinnost byla stanovena k přímému placení společnosti P., podal stěžovatel dne 30. 8. 1999 dodatečné daňové přiznání ve snaze obdržet od správce daně již zaplacenou daň, aby pak tuto částku vrátil společnosti P., spol. s r. o., a z ní byla zaplacena daň předepsaná jí k přímému placení. Údaje dodatečného daňového přiznání stěžovatel opravil podáním ze dne 20. 9. 1999, kde uvedl, že neměl příjmy z podnikání ani ze závislé činnosti, neboť z těchto jeho příjmů byla stanovena povinnost uhradit daň přímo plátci, tj. uvedené společnosti.

Opravné daňové přiznání správce daně neakceptoval a zastavil řízení s tím, že takové podání je nepřípustné pro rozpor s § 41 ZSDP, tedy že bylo podáno před pravomocným stanovením daňové povinnosti. Správce daně zahájil vytýkací řízení k odstranění pochybností ve vztahu k dodatečnému daňovému přiznání podanému stěžovatelem dne 30. 8. 1999. Dne 28. 3. 2000 vydal správce daně dodatečný platební výměr ze dne 28. 3. 2000 (85238/00/010915/5816) na částku 123 552 Kč. V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru stěžovatel namítal jeho neplatnost pro nedostatek základních náležitostí rozhodnutí (§ 32 odst. 1 ZSDP), zejména neuvedení ustanovení hmotněprávního předpisu, které správce daně aplikoval, resp. ustanovení procesního, dle něhož postupoval, neboť v jeho věci nebylo možné postupovat podle § 46 odst. 7 ZSDP, když správce daně aplikoval § 69 ZSDP. Správce daně tak dle názoru stěžovatele postupoval v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy, neboť vydal rozhodnutí mimo zákonem stanovené meze.

Městskému soudu v Praze stěžovatel vytkl, že nepřihlédl k jeho argumentaci obsažené ve správní žalobě a že se s jeho námitkami řádně nevypořádal. Dle názoru stěžovatele nelze ustanovení § 46 odst. 7 a § 69 odst. 1 ZSDP vykládat izolovaně a aplikovat paralelně, neboť důsledkem je pak to, že jedna daňová povinnost je předepsána k placení dvěma různým subjektům, což je evidentně v rozporu s logikou a smyslem daňových zákonů. Citovaná ustanovení je dále třeba aplikovat v kontextu s § 38d odst. 5 a § 38i odst. 2 a 4 ZDP. Nesouhlasí s právním názorem Městského soudu v Praze, dle něhož předpis daně k přímému placení společnosti P. je vlastně sankcí za porušení povinnosti plátce srážet a odvádět daň z příjmů ze závislé činnosti a zálohy na ni. Takový výklad je porušením § 1 odst. 2 a § 2 odst. 8 ZSDP, není ústavně konformní a ve svém důsledku vede k porušení práva na soudní ochranu zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv základních svobod. Stěžovatel dále vyjádřil přesvědčení, že dodatečné daňové přiznání ze dne 20. 9. 1999 nebylo neplatně podané ve smyslu § 41 odst. 1 ZSDP, jak tvrdí správní soud a daňové orgány, neboť o skutečnosti, že jeho daňová povinnost je nižší, se dověděl 24. 8. 1999, což v tomto dodatečném daňovém přiznání také uvedl. Lhůta k jeho předložení tedy skončila až dne 30. 9. 1999. Fakticky se jednalo o opravné daňové přiznání ve smyslu § 41 odst. 3 ZSDP, které měl správce daně použít pro vyměřovací řízení, a k přiznání předchozímu, podanému dne 30. 8. 1999, neměl přihlížet.

Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud přijal nález, kterým zruší rozhodnutí Městského soudu v Praze, Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu a Finančního úřadu pro Prahu 10, jak jsou vpředu označena.

K výzvě Ústavního soudu se k ústavní stížnosti vyjádřily Městský soud v Praze, Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu a Finanční úřad pro Prahu 10, proti jejichž rozhodnutím ústavní stížnost směřuje.

Městský soud v Praze jako účastník řízení ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel v ústavní stížnosti opakuje žalobní důvody, kterými se správní soud zabýval a podrobně vypořádal v odůvodnění napadeného rozsudku, na které odkázal. Skutečnost, že stěžovatel nesouhlasí s právním názorem správního soudu, nezakládá sama o sobě důvod k ústavní stížnosti. Navrhl proto, aby ústavní stížnost byla odmítnuta jako zjevně neopodstatněná.

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu ve svém vyjádření k ústavní stížnosti, doplněném podáním ze dne 21. 11. 2003, podrobně zrekapitulovalo dosavadní průběh daňového řízení. K námitce stěžovatele, že správci daně většinou postupují jen podle § 69 odst. 1 ZSDP, uvedlo, že ZSDP nevylučuje paralelní postup podle § 69 odst. 1 ZSDP vůči plátci daně a podle § 46 odst. 7 ZSDP vůči poplatníkovi. V případě doměření daně u stěžovatele a předepsání daně u plátce daně P., spol. s r. o., se jedná o dva samostatné daňové subjekty (§ 6 ZSDP). K námitce stěžovatele, že předepsání částky daně k přímému placení má vlastně povahu sankce, uvedlo, že takový postup plyne z poslední věty § 69 odst. 1 ZSDP. Jediným procesním ustanovením týkajícím se plátce daně je § 69 ZSDP (do konce roku 1995 byl procesní postup vybírání daně srážkou upraven kromě § 69 i ustanovením § 79 a násl. ZSDP, od roku 1995 jsou v části čtvrté ZDP uvedena zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů, nikoliv ovšem procesní postup). Ustanovení § 38h a násl. ZDP jsou ustanoveními hmotněprávními, která řeší povinnosti plátců daně, kteří ze zákona mají povinnost srážet daň. Lhůta stanovená v § 38i odst. 2 ZDP je závazná pro plátce daně, nikoliv pro správce daně. Pro vyměření daně platí obecná lhůta stanovená v § 47 odst. 1 ZSDP. K námitce, že při dodatečném vyměření mělo být postupováno podle dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob podaného dne 20. 9. 1999, finanční ředitelství uvedlo, že při dodatečném vyměření bylo postupováno podle zjištěného skutkového stavu u společnosti P. Stěžovatel podal dne 30. 8. 1999 a dne 20. 9. 1999 dodatečné daňové přiznání podle § 41 ZDP. Jako důvod pro podání těchto přiznání uvedl číslo jednací zprávy o kontrole u společnosti P. Ze spisového materiálu plyne, že s výsledkem zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků byl seznámen dne 16. 12. 1998. Obě dodatečná přiznání k dani z příjmů fyzických osob byla tedy podána stěžovatelem po lhůtě uvedené v § 41 odst. 1 ZSDP. Závěrem finanční ředitelství navrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost jako neopodstatněnou zamítl.

Finanční ředitelství ve svém vyjádření rovněž sdělilo, že spisový materiál stěžovatele byl zaslán Ústavnímu soudu k jeho sp. zn. IV. ÚS 666/02.

Finanční úřad pro Prahu 10 ve svém vyjádření podrobně popsal průběh daňového řízení, v podstatě shodně, jak uvádí ve svém vyjádření finanční ředitelství a stěžovatel v ústavní stížnosti. Domnívá se, že ve věci stěžovatele bylo postupováno v souladu se zákonem. Procesní návrh stran ústavní stížnosti vznesen nebyl.

Stěžovatel, Městský soud v Praze, finanční ředitelství i finanční úřad souhlasili s tím, aby Ústavní soud rozhodl bez nařízení jednání. Vzhledem k tomu a dále s ohledem na to, že Ústavní soud má za to, že od jednání nelze očekávat další objasnění věci, bylo od ústního jednání v dané věci upuštěno (§ 44 odst. 2 zákona).

Ústavní soud připojil svůj spis sp. zn. IV. ÚS 666/02 a po jeho prostudování, s přihlédnutím k obsahu ústavní stížnosti a vyjádření Městského soudu v Praze, finančního ředitelství a finančního úřadu, konstatuje, že ústavní stížnost je důvodná.

Podstatou ústavní stížnosti je otázka, zda postup daňových orgánů, který byl ve vztahu ke stěžovateli završen vydáním pravomocného platebního výměru Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 28. 3. 2000 (85238/00/010915/5816), na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za rok 1997 ve výši 123 552 Kč, jímž byla stěžovateli podle § 46 odst. 7 ZSDP dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob (za situace, kdy předpis daně k přímému placení byl předepsán dle vyjádření finančního ředitelství i finančního úřadu společnosti P., spol. s r. o., jako plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, přičemž předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem 700 000 Kč), představuje ve spojení s napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze namítaný zásah do ústavních práv stěžovatele. Konkrétně řečeno, zda lze při zdaňování jednoho a téhož příjmu paralelně aplikovat § 46 odst. 7 ZSDP a § 69 ZSDP, aniž by takový postup současně představoval porušení ústavně chráněných základních práv a svobod, zejména čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny, konkretizovaných v případě stěžovatele čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ústavní soud je přesvědčen, že v daném případě takový postup možný nebyl a není.

Z vyžádaných podkladů plyne, že v době vydání dodatečného platebního výměru č. 1000000171 Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 28. 3. 2000 (85238/00/010915/5816) správce daně věděl, že z téže částky stanovil daň k přímému placení dalšímu subjektu, tj. společnosti P. Svým postupem tak dle názoru Ústavního soudu porušil vlastní smysl a účel daňového řízení, jak je upraven v § 1 odst. 2 ZSDP, tedy že obsahem daňového řízení (správy daně) je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát.

Stejně tak Městský soud v Praze se dle přesvědčení Ústavního soudu nezabýval touto nelogickou aplikací a interpretací práva, když akceptoval právní názor žalovaného, že se jedná o dva daňové subjekty, a proto stěžovateli daňovou povinnost vyměřil podle § 46 odst. 7 ZSDP, zatímco druhému daňovému subjektu, tj. společnosti P. (ve kterém jedním ze dvou společníků byl stěžovatel), daňovou povinnost předepsal k přímému placení podle § 69 ZSDP, a že pro obojí souběžné zdanění nalezl oporu v zákoně. Jakkoli argumentace finančních orgánů a soudu na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem a ten má být zdaněn pouze jednou. Z hlediska ryze formálněprávního lze sice pro oba způsoby zdanění shledat zákonný podklad, avšak za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius).

Kdo je poplatníkem a kdo je plátcem daně, stanoví v obecné rovině § 6 ZSDP. Poplatníkem je osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani. Plátcem pak je osoba, která pod vlastní odpovědností má povinnost odvést správci daně daň, kterou od poplatníka vybrala nebo již mu srazila. Neprovede-li srážku vůbec nebo ji provede v nesprávné výši, je vymáhána přímo na ní. Zákonná úprava v § 69 ZSDP je jistým "vlomením se" do zásady, že daňovou povinnost nelze ve smyslu § 45 ZSDP přenášet na druhého. Ustanovení obsažená v hmotněprávním předpisu, tj. § 38h, 38i a 38j ZDP (v tehdy platném znění), pak tento postup ve vztahu k plátci daně konkretizují. Pokud tedy správce daně zjistil, že daňová povinnost plátcem nebyla splněna, měla být skutečně uložena jemu (což byla) a vymáhána pouze na něm, a poté, co by daňovou povinnost vyrovnal, měla být částka daně uhrazená stěžovatelem tomuto vrácena (buď postupem podle § 56 ZSDP nebo vyměřením daňové povinnosti, kterou stěžovatel uvedl v opravném daňovém přiznání dne 20. 9. 1999).

Ostatně skutkově i právně zcela shodná problematika byla již Ústavním soudem za účasti týchž účastníků řízení řešena nálezem ve věci sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 31, nález č. 145), v níž se Ústavní soud postavil na obsahově shodné stanovisko; tímto nálezem, od jehož rozhodovacích důvodů, na něž pro odůvodnění tohoto nálezu postačí odkázat, nebylo důvodů se odchýlit, je i Ústavní soud v této věci vázán (čl. 89 odst. 2 Ústavy).

Z těchto důvodů, jakož i z důvodů vyložených v již zmíněné věci sp. zn. IV. ÚS 666/02 byla napadená rozhodnutí Městského soudu v Praze, finančního ředitelství a finančního úřadu, jak jsou vpředu označena, zrušena [§ 82 odst. 1. odst. 2 písm. a) a odst. 3 písm. a) zákona] pro porušení čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 4 a čl. 36 odst. 1 Listiny.