IV.ÚS 19/98 ze dne 28. 12. 1999
 
Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
 
IV. ÚS 19/98
















Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Vladimíra Čermáka a soudců JUDr. Pavla Varvařovského a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti R.M., zastoupeného JUDr. P.N., proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě, sp. zn. 22 Ca 389/96, ze dne 9. 10. 1997, za účasti Krajského soudu v Ostravě, jako účastníka řízení, takto:


Ústavní stížnost se odmítá.

O d ů v o d n ě n í :

Stěžovatel se svou včas podanou ústavní stížností domáhá, s odvoláním na čl. 95 odst. l Ústavy ČR a čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě. Tímto rozsudkem Krajský soud v Ostravě zamítl žalobu stěžovatele podanou proti rozhodnutí FŘ, kterým tento odvolací orgán potvrdil dodatečný platební výměr F.ú., čj. FÚ-16695/913/95, ze dne 19.7.1995, s tím, že jeho rozhodnutí doplnil ve výrokové části o uvedení zákonných ustanovení. F.ú., jako správce daně, tímto dodatečným platebním výměrem stěžovateli vyměřil dodatečně daň z přidané hodnoty ve výši 155 535 932,- Kč. V žalobě podané proti rozhodnutí finančního ředitelství a následně i v ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že správce daně i odvolací finanční orgán ve správním řízení nedostatečně zjistili skutkový stav pro posouzení věci, po právní stránce věc nesprávně posoudili a daňové řízení trpělo podstatnými vadami. Stěžovatel především poukazuje na porušení ustanovení § 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž podle ustanovení § 2 odst. 2, 3 citovaného zákona správce daně postupuje v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při rozhodování hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přičemž přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Při daňové kontrole zdanitelných plnění za zdaňovací období roku 1993 pak správce daně podle názoru stěžovatele nesprávně aplikoval ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. V tehdy platném ustanovení § 19 odst. 3 tohoto zákona, ve znění zákona č. 196/1993 Sb., bylo stanoveno, že plátce nemá nárok na odpočet daně, pokud nedoloží oprávněnost tohoto nároku daňovým dokladem nebo zjednodušeným daňovým dokladem. Náležitosti daňového dokladu pak upravoval § 12 citovaného zákona č. 588/1992 Sb. Finanční úřad však konstatoval, že stěžovatel v konkrétních případech nedoložil oprávněnost svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty daňovými doklady se všemi zákonem předepsanými náležitostmi. Tehdy platné znění § 19 zákona o dani z přidané hodnoty výslovně neupravovalo způsob doplňování náležitostí daňových dokladů, teprve novela provedená zákonem č. 133/1995 Sb., v § 19 odst. 2 nově výslovně stanovila, že pro odpočet daně je potřebný doklad se všemi zákonem požadovanými náležitostmi, a pokud je daňový doklad nemá, finanční orgán vyzve plátce, aby si zajistil jeho doplnění. Stěžovatel uvádí, že mu nebylo umožněno předložit jím navržené důkazy, a nebyly respektovány a zohledněny jím vznesené námitky. To stěžovatel považuje za porušení zásady daňové kontroly a spatřuje v něm porušení i jeho práva na spravedlivý proces zaručeného v čl. 36 odst. 2 Listiny. Krajský soud v Ostravě však přesto nedovodil nezákonnost postupu finančních orgánů. Odkázal na ustanovení § 2 odst. 2, 3 a § 31 odst. 2, 9 zákona č. 337/1992 Sb., kdy mimo jiné zdůraznil, že správce daně je povinen chránit zájem státu, který je prioritní, a není povinen dbát všech oprávněných zájmů daňového subjektu, ale jen těch, které jsou výslovně chráněny nějakým zákonem, což podle stěžovatele znamená jednoznačnou prioritu státu. Stěžovatel proto považuje takovýto výklad zákona, jenž vedl k zamítnutí jeho žaloby soudem, za nesprávný, neboť ve svém důsledku vedl k porušení jeho základních práv zaručených v čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny. Soud sice odkázal na odst. 2 § 2 zákona č. 337/1992 Sb., opomněl však vzít v úvahu odst. l uvedeného ustanovení, dle kterého jsou správci daně v daňovém řízení povinni dbát na zachovávání práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. Za nesprávný považuje i výklad zásady volného hodnocení důkazů, který je pro něj nepřijatelný, i otázky retroaktivity, soudem provedený . Soud se dovolával nepřípustnosti retroaktivity zákona č. 258/1994 Sb. a zákona č. 133/1995 Sb., kterými byl novelizován zákon o dani z přidané hodnoty, což podle něj znamená, že právní úprava platná v roce 1993 neumožňovala dodatečně doplňovat náležitosti daňového dokladu. Stěžovatel v této souvislosti argumentuje, že se nejedná o retroaktivitu, nýbrž o pouhou precizaci právní normy, a odkazuje i na důvodovou zprávu k návrhu zákona č. 258/1994 Sb., a metodický pokyn č. 15/93, ze dne 10. 3. 1993, který vydalo samo FŘ. Krajský soud v Ostravě měl dle stěžovatele dostatek argumentů i důkazů, aby dovodil, že rozhodnutí finančního ředitelství bylo vydáno na základě nedostatečně a nesprávně zjištěného skutkového stavu věci, po právní stránce byla věc nesprávně posouzena a daňové řízení, jež předcházelo vlastnímu rozhodnutí, mělo takové vady, jež nepochybně ovlivnily rozhodnutí. Pokud tedy krajský soud toto rozhodnutí nezrušil, porušil podle názoru stěžovatele jeho ústavně zaručená základní práva obsažená v čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny a čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR.

K písemné výzvě Ústavního soudu na doplnění údajů obsažených v ústavní stížnosti stěžovatel upřesnil důkazy, které navrhoval provést odvolacímu finančnímu úřadu a před krajským soudem. Konkrétně k námitce, že D.S. dožadovanému správci daně uvedl, že předložené faktury ve prospěch stěžovatele nevystavil, navrhl stěžovatel jako důkaz účetnictví a skladovou evidenci tohoto podnikatele. Pro případ, že by toto účetnictví již nebylo k dispozici, navrhl grafologickou expertízu podpisů tohoto podnikatele na příslušných dokladech a výslech svědků M.K., R.B. a R.L., kteří byli přítomni při obchodních jednáních i finančním vypořádání s tímto podnikatelem. Ke zpochybnění hodnověrnosti dalších dodavatelů nafty a uskutečnění jejich plnění stěžovatel navrhl jako důkazní prostředek jejich živnostenské listy, příp. výpisy z obchodních rejstříků, prokazující jejich existenci, osvědčení o jejich registraci k dani z příjmu i k dani z přidané hodnoty, uzavřené kupní smlouvy, dodací listy, přepravní listy i doklady o zaplacení dodaného zboží. Odvolací finanční úřad však ke stěžovatelem navrženým důkazům nepřihlédl a spokojil se se zprávami dožádaných finančních úřadů, případně s protokoly o výpovědích jednotlivých dodavatelů o tom, že se stěžovatelem neobchodovali. Nezabýval se a neodstranil tak zjevné rozpory mezi těmito podklady a stěžovatelem navrženými důkazy. Všechny tyto skutečnosti stěžovatel uvedl i v žalobě, ale ani krajský soud je ve svém rozhodnutí nevzal v úvahu.
K posouzení ústavní stížnosti si Ústavní soud vyžádal vyjádření Krajského soudu v Ostravě a připojil si spis tohoto soudu, sp. zn. 22 Ca 389/96.

Ve svém vyjádření k ústavní stížnosti Krajský soud v Ostravě především odkázal na odůvodnění stížností napadeného rozsudku a na vyslovený právní názor v něm uvedený. Konstatoval, že přezkoumávání pravomocného rozhodnutí správního orgánu soudem je ovládáno dispoziční zásadou. Je proto povinností žalobce tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonu nebo jinému právnímu předpisu, a toto tvrzení odůvodnit. Nepostačí, když stěžovatel v žalobě uvedl pouze obecně, že byl porušen zákon či jiný právní předpis, aniž by poukazoval na konkrétní skutečnosti, z nichž je takové tvrzení dovozováno. Navrhl proto ústavní stížnost zamítnout.

FŘ, jako vedlejší účastník řízení, se postavení vedlejšího účastníka vzdalo.

K obsahu ústavní stížnosti Ústavní soud konstatuje, že stěžovatel v ústavní stížnosti opakuje svoje námitky proti rozhodnutím finančních úřadů, které uplatnil již ve své žalobě podané v rámci správního soudnictví ke Krajskému soudu v Ostravě. Stěžovatel především namítá, že rozhodnutími finančních úřadů a soudu bylo zasaženo do jeho základního práva zaručeného v čl. 11 odst. 5 Listiny, který stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Nesprávným posouzením věci po právní stránce mu byla podle jeho názoru doměřena daň z přidaného hodnoty v rozporu se zákonem, přičemž soudce je podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR vázán zákonem. Postupem soudu tak bylo dotčeno i základní právo stěžovatele na spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny.

Daňové řízení, upravené zejména v zákoně č. 337/992 Sb., o správě daní a poplatků, vychází ze zásady, že správci daně při správě daní chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů a daňových subjektů. Po seznámení se s obsahem připojeného soudního spisu se sice Ústavní soud zcela neztotožnil s argumentací krajského soudu uvedenou v odůvodnění stížností napadeného rozsudku, a to v části, která zdůraznila povinnost správce daně chránit zájem státu, jenž označila za prioritní, přičemž v tomto směru odkazuje na své rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 475/97. Přesto však Ústavní soud dospěl k závěru, že ústavní stížnost není opodstatněná. Tak, jak rekapituluje i stěžovatel v ústavní stížnosti, stanoví zákon o dani z přidané hodnoty v § 19 nárok plátce na odpočet daně za určitých zákonem přesně stanovených podmínek. Pro daný případ pak byly tyto podmínky stanoveny ve znění zákona č. 196/1993 Sb. V odst. 3 citovaného ustanovení je explicitně stanoveno, že plátce nemá nárok na odpočet daně, pokud nedoloží oprávněnost tohoto nároku daňovým dokladem, a pokud přijatá zdanitelná plnění nepoužije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Je tedy věcí plátce daně, aby oprávněnost tohoto nároku doložil příslušným daňovým dokladem, a jedině daňový doklad, obsahující náležitosti taxativně vyjmenované v § 12 odst. 2 písm. a) až i) zákona o dani z přidané hodnoty, je dokladem prokazujícím nárok na odpočet daně. Pokud tedy plátce daně nesplní podmínky stanovené v § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění zákona č. 196/1993 Sb., nemá na odpočet daně nárok. Daňová povinnost nevzniká v důsledku porušení povinnosti, ale na základě skutečností, se kterými zákon o dani z přidané hodnoty vznik daňové povinnosti spojuje. Základní je tedy v této souvislosti otázka, zda stěžovatel jako plátce daně oprávněnost nároku na odpočet daně doložil řádným daňovým dokladem. F.ú. ve svých rozhodnutích konstatovaly, že stěžovatelem předložené daňové doklady nesplňovaly všechny zákonem stanovené náležitosti, jak při daňové kontrole přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění za předmětné zdaňovací období zjistil správce daně. Stěžovatel v této souvislosti považuje za podstatnou otázku, zda novela ustanovení § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, provedená zákonem č. 133/1995 Sb., stanovící, že finanční orgán v případě, že daňový doklad nemá všechny potřebné náležitosti, vyzve plátce, aby si zajistil jeho doplnění, působila zpětně i na jeho případ. Ústavní soud však tuto otázku neshledal pro posuzovaný případ za rozhodující, neboť již tehdy platné ustanovení § 16 odst. 4 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. stanovilo, že daňový subjekt, u kterého je prováděna daňová kontrola, má právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky. Finanční orgán pak při rozhodování hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Jak Ústavní soud zjistil ze soudního spisu, nevyužil stěžovatel, jak uvádí FŘ ve svém stanovisku k žalobě, zaslaném Krajskému soudu v Ostravě (č.l. 27), svého práva předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky. Důkazními prostředky navrhovanými stěžovatelem v odvolání, jak vyplývá z připojeného soudního spisu, se odvolací finanční úřad v rozhodnutí o odvolání podrobně zabýval z hlediska jednotlivých případů uskutečněných zdanitelných plnění. V žalobě pak stěžovatel zopakoval důkazy, které navrhoval již ve svém odvolání, a namítal, že k nim odvolací finanční úřad nepřihlédl. Krajský soud k tomuto tvrzení stěžovatele mimo jiné poukázal na zásadu volného hodnocení důkazů zakotvenou v ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků č. 337/1992 Sb., v souladu se kterou finanční úřady postupují při svém rozhodování, a na skutečnost, že důkazní břemeno spočívá na daňovém subjektu, který musí správci daně prokázat skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Pokud správce daně podle § 43 zákona o správě daní a poplatků určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento povinen tvrzené skutečnosti dokázat (§ 31 odst. 9 citovaného zákona), pokud je neprokáže, nevyvrátí pochybnosti správce daně, a neunese-li důkazní břemeno, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň, resp. doplatek daně. Řádný daňový doklad, resp. chybějící údaje na tomto dokladu, nemohou být nahrazeny důkazy, které by průkazně nedokládaly uskutečněná zdanitelná plnění (např. uzavřená kupní smlouva). Je na plátci daně samotném, který uplatňuje nárok na odpočet daně, aby jako příjemce těchto plnění důsledně kontroloval, zda daňový doklad, který přijímá,odpovídá zákonem stanoveným požadavkům, a pokud by tomu tak nebylo, aby jej vrátil dodavateli k doplnění. Nárok na odpočet daně je přitom možno úspěšně uplatnit jen tehdy, když se zdanitelné plnění uskutečnilo, což má prokázat právě řádný daňový doklad. Ze skutečnosti samé, že žalobce neprokázal jím tvrzené skutečnosti v daňovém řízení, nelze dovozovat, že by napadené rozhodnutí bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění, když Krajský soud v Ostravě se při svém rozhodování zabýval jednotlivými případy plnění i v souvislosti s nimi uplatněnými námitkami a dospěl k závěru, že za uvedené důkazní situace jakékoliv další důkazy nemohou nic změnit na závěrech, k nimž dospěl správce daně i odvolací finanční úřad. Krajský soud tak ve svém rozhodování vycházel z důkazních skutečností, které považoval pro dané rozhodnutí za dostatečné.

Z ústavního principu nezávislosti soudů podle čl. 82 Ústavy ČR vyplývá též zásada volného hodnocení důkazů, zakotvená v § 132 o.s.ř., z níž mimo jiné vyplývá, že obecné soudy v každé fázi řízení zvažují, které důkazy je třeba provést, a nakolik je potřebné dosavadní stav dokazování doplnit. Ústavnímu soudu v této souvislosti nepřísluší zasahovat do jurisdikční činnosti obecných soudů a atrahovat na sebe právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny. Postup Krajského soudu v Ostravě při hodnocení důkazů nelze z výše uvedených hledisek hodnotit jako postup překračující meze ústavnosti z pohledu namítaného porušení čl. 11 odst. 5 a čl. 36 Listiny a čl. 95 odst. l Ústavy ČR a závěry plynoucí z hodnocení provedeného dokazování je třeba považovat za výsledek, který je výrazem nezávislého soudního rozhodování. Ústavní soud, i přes odlišný náhled na výklad některých zásad daňového řízení, oproti výkladu učiněnému krajským soudem ve stížností napadeném rozhodnutí, neshledal, že by postupem finančních orgánů a Krajského soudu v Ostravě došlo ke stěžovatelem tvrzenému zásahu do jeho ústavně zaručených základních práv, a proto mu nezbylo, než návrh podle ustanovení § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, odmítnout.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 28. prosince 1999


JUDr. Vladimír Čermák
předseda senátu