IV.ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005
N 113/37 SbNU 463
Důkazní břemeno v daňovém řízení
 
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
 
Nález

Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu Michaely Židlické a soudců Miloslava Výborného a Elišky Wagnerové (soudce zpravodaj) - ze dne 1. června 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 ve znění opravného usnesení ze dne 12. července 2005 ve věci ústavní stížnosti F. K. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2004 sp. zn. 7 Afs 1/2003 a rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 1. 2003 sp. zn. 10 Ca 365/2000, jímž byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí finančního ředitelství, které zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob.

I. Nerespektováním principů garantovaných čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod bylo rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2004 sp. zn. 7 Afs 1/2003 a rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 1. 2003 sp. zn. 10 Ca 365/2000 porušeno základní právo stěžovatele garantované čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

II. Proto se tato rozhodnutí ruší.


Odůvodnění



I.

Včas a co do ostatních náležitostí řádně podanou ústavní stížností napadl stěžovatel v záhlaví uvedená rozhodnutí obecných soudů vydaná ve správním soudnictví.

Rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích. Tímto rozsudkem soud prvního stupně zamítl žaloby stěžovatele proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, jimiž se domáhal přezkoumání a zrušení rozhodnutí ze dne 4. 8. 2000 č. j. 5992/110/2000 a ze dne 4. 8. 2000 č. j. 637/110/2000, kterými finanční ředitelství zamítlo odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 a 1997 ve výši 139 690 Kč a 102 940 Kč.

Stěžovatel v ústavní stížnosti uvedl, že v letech 1996 a 1997 půjčil obchodní společnosti E., s. r. o., finanční částky v celkové výši cca 800 000 Kč. Protože však podle názoru správce daně řádně neprokázal zdroje, ze kterých tyto finanční prostředky plynuly, resp. neprokázal, jak byly zdaněny půjčené finanční prostředky výše uvedené obchodní společnosti, případně zda se jedná o příjmy od daně osvobozené nebo dani nepodléhající, byla stěžovateli dodatečně dle pomůcek stanovena daň z příjmu za roky 1996 a 1997.

V předchozím řízení stěžovatel, který je nyní již ve starobním důchodu, poukazoval na skutečnost, že po celou produktivní část života byl pouze zaměstnán, a to u téhož zaměstnavatele od 9. 7. 1960. Po celou dobu byl bez živnostenského oprávnění a ani jinak nepodnikal. Vedle příjmů ze závislé činnosti (zaměstnání) neměl jiné příjmy podrobené dani z příjmů (ani dřívějším daním), které by nepřiznal.

Stěžovatel v ústavní stížnosti namítl, že ani správní orgány, ani soudy obou stupňů se jeho námitkami, které vznášel, nezabývaly. Nejvyšší správní soud podle stěžovatele v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že argumentace stěžovatele je zcela nepřípadná, a kasační soud podle stěžovatele dále pouze zopakoval fráze, které použily již správní orgány, např.: "Bylo-li při daňové kontrole zjištěno, že žalobce nenabyl žádného majetku děděním či darováním, pak finanční prostředky žalobcem vynaložené na půjčky musely plynout jedině z příjmů." Stěžovatel uvádí, že není pravdou, že by při daňové kontrole bylo zjištěno, že žalobce nenabyl žádného majetku děděním či darováním. Podle stěžovatele nic takového zjištěno nebylo, neboť nic takového ani nebylo předmětem daňové kontroly. Obdobně nesprávný je podle stěžovatele také závěr, podle kterého, tvrdil-li stěžovatel, že finanční prostředky získané v dřívějších letech řádně zdanil, pak bylo na něm, aby toto své tvrzení prokázal. Stěžovatel proti tomu namítá zejména skutečnost, že záznamy a doklady k nim se vztahující je daňový subjekt povinen uchovávat po dobu, v níž zanikne právo daň vyměřit či dodatečně stanovit (§ 39 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů). Stěžovatel tak podle svého názoru nebyl povinen uchovávat doklady o výši a zdanění příjmů dosažených v dřívějších letech (1960 - 1995). Stěžovatel rovněž odmítl závěr správních orgánů o tom, že daňový subjekt stíhá povinnost prokázat řádné zdanění svého majetku. Stěžovatel proti tomu namítá, že majetek (až na výjimky) nepodléhá žádné dani. Dani podléhá pouze dosažený příjem. V daném případě ovšem dospěl správce daně k závěru, že stěžovatel dosáhl blíže neurčeného navýšení majetku na základě skutečnosti, že v letech 1996 a 1997 poskytl půjčku, přičemž z toho dovodil, že se muselo jednat o příjem podrobený dani z příjmu. Podle stěžovatele k tomu správce daně dospěl bez najisto postaveného závěru o tom, v kterém období to bylo.

Stěžovatel má proto za to, že mu byla stanovena daňová povinnost v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále též jen "Listina"). Pokud soudy ve správním soudnictví stěžovateli neposkytly proti takovému postupu soudní ochranu, porušily základní právo stěžovatele na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny a právo na rovné postavení v řízení podle čl. 37 odst. 3 Listiny a zásady obsažené v čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Ústavy České republiky.

Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí obecných soudů nálezem zrušil.

Na základě výzev Ústavního soudu se k podané ústavní stížnosti vyjádřili účastníci a vedlejší účastník řízení.

Předsedkyně příslušného senátu Nejvyššího správního soudu ve svém vyjádření uvedla, že stížnost nepovažuje za důvodnou. Stěžovatel měl možnost se domáhat stanoveným postupem svého práva u nezávislého a nestranného soudu, této možnosti využil a soudy o jeho žalobě a kasační stížnosti rozhodly postupem podle soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s."). Tvrzeným porušením citovaných článků se podle Nejvyššího správního soudu stěžovatel domáhá, aby Ústavní soud přezkoumal napadený rozsudek meritorně ve smyslu soudu čtvrté instance. Vzhledem k tomu Nejvyšší správní soud navrhl, aby byla ústavní stížnost zamítnuta.

Krajský soud v Českých Budějovicích ve svém vyjádření uvedl, že ústavní stížnost je svým obsahem polemikou s právním názorem soudu. Rozsudek vychází ze zákonné úpravy důkazního břemene v daňovém řízení. Ve výzvě, které se stěžovateli při daňové kontrole dostalo, byl stěžovatel mimo jiné vyzván, aby prokázal, zda finanční prostředky vložené do obchodní společnosti byly zdaněny či jde o příjmy daňově osvobozené nebo dani nepodléhající. Proto je podle krajského soudu zcela nesprávné tvrzení stěžovatele v ústavní stížnosti, že nebyl zjišťován zdroj vkladů. Pokud k vkladům do obchodní společnosti byl stěžovatelem využit majetek zděděný či darovaný, bylo na stěžovateli, aby takovou skutečnost prokázal. To se však nestalo. Je-li podle krajského soudu důkazní břemeno na daňovém subjektu, pak za dané důkazní situace vyplývá zjištění, že vložené finanční prostředky nebyly ani zděděny, ani stěžovateli darovány a mají svůj původ v příjmu. Ten pak podléhá dani z příjmů.

K výhradě stěžovatele týkající se lhůty stanovené k povinnosti uchovávat doklady pro daňové řízení krajský soud uvedl, že dědění či darování podléhalo i v době, na kterou stěžovatel poukazuje, zpoplatnění úředním postupem, a nic by proto stěžovateli nebránilo navrhnout důkaz spisy zpravidla bývalého notářství, které poplatky v této oblasti vybíralo.

Z odůvodnění rozsudku pak zcela jednoznačně vyplývá, že se jednalo o zdanění příjmů stěžovatele, nikoliv zdanění majetku. Jestliže stěžovatel neprokázal, že vložené prostředky byly zdaněny či byly daňově osvobozeny nebo dani nepodléhaly, je zjištění o vkladu, jeho výši a době uskutečnění právě tou pomůckou, kterou lze v daňovém řízení využít. Krajský soud proto uzavřel, že nebylo zasaženo do základních práv stěžovatele, a navrhl, aby ústavní stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.

Vedlejší účastník řízení, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, ve svém vyjádření nejprve stručně rekapituloval průběh daňového řízení. V rámci vyhledávací činnosti zjistil správce daně, že stěžovatel půjčil v roce 1996 celkem 533 000 Kč a v roce 1997 částku 427 000 Kč společnosti E., s. r. o., ve které byl společníkem. Správce daně vyzval stěžovatele k prokázání správnosti jím uvedených příjmů a základů daně z příjmů fyzických osob v daňových přiznáních za zdaňovací období roku 1996 a 1997. Správci daně totiž vznikly s ohledem na uvedená zjištění a jeho daňová přiznání pochybnosti. Proto požadoval na stěžovateli prokázání údajů obsažených v jeho daňových přiznáních, jakož i dalších skutečností rozhodných pro správné a řádné stanovení daně. Stěžovatel správci daně uvedl, že zdrojem pro poskytnutí půjček jsou jeho vlastní úspory, prodej akcií a příjem z restituce získané od rodičů. Stěžovatel v průběhu daňového řízení prokázal pouze příjem získaný prodejem akcií (r. 1997) a částku 100 000 Kč (rok 1996) vrácenou obchodní společností jako jeho vklad. Proto správce daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích součet vkladů a půjček snížil právě o tyto částky představující příjem stěžovatele. Jelikož stěžovatel v průběhu daňového řízení nesplnil v plném rozsahu svou zákonnou povinnost, k jejímuž plnění byl správcem daně vyzván, dospěl správce daně k závěru, že stěžovatel musel dosáhnout příjmů nejméně ve výši poskytnutých půjček. K tomuto správnímu uvážení dospěl správce daně hodnocením všech důkazů, které si opatřil nebo které stěžovatel předložil. Na základě výsledků daňové kontroly pak správce daně vydal dodatečné platební výměry, kterými stěžovateli dodatečně dle pomůcek vyměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 1996 ve výši 139 690 Kč a za rok 1997 ve výši 102 940 Kč.

Finanční ředitelství ke konkrétním námitkám obsaženým v ústavní stížnosti uvedlo, že tyto námitky nejsou důvodné a nemají oporu ve spise. Stěžovatel využil všech zákonných prostředků, které mu umožňují použít jak zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, tak soudní řád správní. Pokud stěžovatel namítl, že má povinnost uchovávat záznamy a doklady pouze po dobu, v níž zanikne právo daň vyměřit či dodatečně stanovit, a přitom argumentuje ustanovením § 39 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, byla tato námitka podle finančního ředitelství shledána nedůvodnou právě s ohledem na ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.

Vedlejší účastník proto navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl.

Ústavní soud si k posouzení ústavní stížnosti rovněž vyžádal příslušné spisy, tj. spis Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 365/2000 a daňový spis Finančního úřadu v Písku.


II.

Ústavní soud si v souladu s ustanovením § 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "zákon o Ústavním soudu") vyžádal od účastníků řízení souhlas s upuštěním od ústního jednání, neboť dospěl k závěru, že od ústního jednání již nelze očekávat další objasnění věci.

Poté, co Ústavní soud konstatoval, že ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 a contrario zákona o Ústavním soudu), je podána včas (§ 72 odst. 3 zákona o Ústavním soudu) a splňuje ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§ 30 odst. 1, § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu], přistoupil k jejímu meritornímu projednání, přičemž dospěl k závěru, že je opodstatněná.

III.

Jak již Ústavní soud v minulosti opakovaně zdůraznil, nikoliv každé porušení norem jednoduchého práva při jejich aplikaci či interpretaci způsobuje porušení základního práva jednotlivce. Teprve porušení některé z norem jednoduchého práva v důsledku svévole (např. nerespektováním kogentní normy) anebo v důsledku interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti, může být způsobilé zasáhnout do základního práva a svobody jednotlivce. Jak již Ústavní soud také mnohokrát traktoval, základní práva a svobody totiž vymezují nejen rámec normativního obsahu aplikovaných právních norem, nýbrž také rámec jejich ústavně konformní interpretace a aplikace.

V daném případě je klíčovou otázkou ústavně konformní výklad a aplikace ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, resp. otázka, zda orgány veřejné moci při výkladu a aplikaci rozsahu důkazního břemene daňového subjektu v daňovém řízení respektovaly ústavněprávní limity, jež se váží zejména k zákazu nepřípustných zásahů do autonomní sféry jednotlivce (viz dále).

Ústavní soud předesílá, že se již v obecné, normativní podobě ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků v minulosti zabýval (srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 5, nález č. 33, vyhlášený pod č. 130/1996 Sb.), přičemž dospěl k závěru, že toto ustanovení samo o sobě není v rozporu s ústavním pořádkem České republiky, konkrétně s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud tehdy uvedl, že daňové řízení je v našem právním řádu, obdobně jako v jiných státech, založeno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit (tedy břemeno důkazní). Ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků však nelze vykládat izolovaně; zatímco ustanovení § 31 odst. 9 upravuje pouze subjekt, který nese důkazní břemeno, teprve ustanovení § 43 upravuje rozsah tohoto důkazního břemene.

Ústavní soud proto v citovaném nálezu uzavřel, že ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pouze takto interpretovanou úpravu důkazního břemene daňového subjektu lze považovat za ústavně souladnou.

Úprava důkazního břemene obsažená v zákoně o správě daní a poplatků představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu.

V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. Jinými slovy, toto ustanovení připouští omezení vlastnického práva jednotlivce, a to pouze za účelem stanovení a výběru daně a poplatku.

Přitom podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky) musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Jinými slovy, porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela extra legem, ale i tehdy pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Pouze takto materiálně a v celém kontextu čl. 11 Listiny lze podle Ústavního soudu vykládat ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny.

Tato hmotněprávní garance vážící se k ochraně vlastnického práva má v daném případě také odraz procedurální, a to v ustanovení čl. 2 odst. 2 Listiny, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Ústavní soud k tomu v minulosti již judikoval, že ústavní kautele obsažené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Jedná se o "sběrnou" či generální klauzuli, která logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby (srov. např. nález sp. zn. I. ÚS 43/04, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 33, nález č. 54, str. 55). Ústavní soud již rovněž mimo jiné v souvislosti s daňovým řízením judikoval, že do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby (srov. nález sp. zn. I. ÚS 512/02, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 28, nález č. 143, str. 271).

Jinými slovy, státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem. Přitom i toto ustanovení, podobně jako shora vyložené ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, je třeba vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc, a to jakýmkoliv způsobem, nýbrž je rovněž třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též tzv. informační autonomie jednotlivce.

Přitom proporce mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé by měla být podle Ústavního soudu diferencovaná na základě toho, v jakém konkrétním postavení se ten který jednotlivec vůči veřejné moci ocitá. Rozsah tohoto autonomního prostoru se pohybuje od nejniternějších a nejintimnějších kategorií fyzické a psychické integrity jednotlivce, jež požívá výslovnou ochranu v podobě práva na soukromí podle čl. 8 Listiny, přes vnější projevy a činnosti jednotlivce v jeho jednotlivých dimenzích soukromých, profesionálních či sociálních, až po projevy a činnosti, v nichž již přichází do interakce s prostorem veřejné moci. Jinými slovy, tento prostor jednotlivce se pohybuje na pomyslném kontinuu mezi nejniternější intimitou jednotlivce na straně jedné (soukromí) a vnějšími projevy (aktivitami), v nichž sice již přichází do interakce s prostorem vnějším, nicméně ještě stále jde o prostor jeho osobní autonomie. Na tomto kontinuu je třeba posuzovat případná omezení této sféry a zejména přiměřenost těchto omezení.

V oblasti správy daní a poplatků to znamená, že jinak je třeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvláštním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodářské činnosti, jiné bude postavení osoby v závislé činnosti, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vážící se ke svým ekonomickým aktivitám. Jinými slovy rozsah autonomie jednotlivce se v takových případech liší; v případě podnikatelského subjektu je tento rozsah omezenější než v případě osoby, která vykonává činnosti pouze v závislé činnosti. V této souvislosti lze podotknout, že v některých zahraničních právních úpravách je tato skutečnost respektována přímo v daňové legislativě, která v případě stanovení důkazního břemene přísně diferencuje mezi těmito kategoriemi daňových subjektů právě i z hlediska proporcionality omezení autonomního prostoru jednotlivce (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu SRN ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. 2 BvL 17/02).

Ve sféře provádění důkazů má informační autonomie odraz v zásadě, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. Tato zásada je zachována rovněž v daňovém řízení, ačkoliv v modifikované podobě, neboť na rozdíl od jiných druhů řízení, v nichž je věcí svobodné vůle jednotlivce, zda určité skutečnosti v řízení tvrdí a uvádí či nikoliv, stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Nicméně, jak již uvedeno shora, také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu.

Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměří-li či doměří-li správce daně na základě takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek, poruší tím rovněž i čl. 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze daně a poplatky ukládat pouze na základě zákona.

V projednávaném případě vyplývají ze spisu Finančního úřadu v Písku následující skutečnosti. Správce daně v rámci vyhledávací činnosti zjistil, že stěžovatel v letech 1996 a 1997 půjčoval obchodní společnosti E., s. r. o., finanční prostředky v celkové výši 960 000 Kč. Stěžovatel byl na den 3. 3. 1999 předvolán za účelem zjištění údajů týkajících se jeho majetkových poměrů a příjmů podle § 36 zákona o správě daní a poplatků. Z protokolu o ústním jednání vyplývá, že stěžovatel byl pracovníkem správce daně dotazován na původ a zdroje prostředků půjčených obchodní společnosti, přičemž uváděl, že se jednalo o vlastní úspory od roku 1963, příjmy z prodeje akcií a restituce zemědělského majetku. Dne 7. 4. 1999 stěžovatel správci daně předal potvrzení jeho bývalého zaměstnavatele, společnosti J., a. s., o úhrnu stěžovatelových příjmů ze závislé činnosti v letech 1993 - 1998, z nichž vyplývá, že do roku 1997 dosahovaly čisté příjmy stěžovatele výše 671.881 Kč.

Výzvami ze dne 13. 7. 1999 byl stěžovatel vyzván k podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za kalendářní roky 1996 a 1997. Stěžovatel dne 3. 8. 1999 těmto výzvám vyhověl, přičemž v daňových přiznáních uvedl pouze příjmy ze závislé činnosti, ve stejné výši, jak již vyplynuly z potvrzení stěžovatelova bývalého zaměstnavatele.

Správce daně vyzval stěžovatele výzvou ze dne 8. 9. 1999 k prokázání toho, jak byly zdaněny finanční prostředky půjčené společnosti E., s. r. o., v roce 1996 a v roce 1997, případně zda se jednalo o příjmy od daně osvobozené nebo dani nepodléhající.

Správce daně přitom uvedl, že předložený přehled o příjmech ze závislé činnosti v žádném případě neprokazuje výši stěžovatelových úspor a s ohledem na celkový objem prostředků nemohl být tento příjem jejich zdrojem. Stěžovatel na tuto výzvu reagoval dopisem ze dne 20. 9. 1999, v němž odmítl na výzvu reagovat s odkazem na příliš široký rozsah důkazního břemene. Dne 3. 11. 1999 vydal správce daně dodatečné platební výměry č. 294/1999 a 296/1999, jimiž stěžovateli dodatečně vyměřil daň za rok 1996 ve výši 139 690 Kč a za rok 1997 ve výši 102 940 Kč, přičemž za základ daně vzal částky půjčené obchodní společnosti E., s. r. o.

Ústavní soud má za to, že v daném případě lze postup správce daně považovat za shora uvedený případ nepřípustného rozšíření důkazního břemene stěžovatele, který je v rozporu s čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 Listiny tak, jak je vyloženo shora. Správce daně sice vázal svou výzvu na roky 1996 a 1997, kdy stěžovatel ze svého majetku vydal předmětné částky obchodní společnosti E., s. r. o. Ze skutečnosti, že stěžovatel v těchto letech takovými finančními prostředky disponoval, však nelze dovozovat, že pouze v těchto letech předmětné částky tvořily stěžovatelův příjem. Ústavní soud navíc musí přisvědčit argumentu stěžovatele, že samotná výzva správce daně postrádá jakoukoliv logiku, neboť tyto částky představovaly stěžovatelův výdaj a nikoliv příjem; tento výdaj mohl být tvořen celou řadou dílčích příjmů stěžovatele, které však nikterak nesouvisely s daňovou povinností stěžovatele v letech 1996 a 1997, kdy předmětné částky ze svého majetku vydal. Pokud směřovala výzva správce daně k tomu, aby stěžovatel prokazoval strukturu svých příjmů tak, aby z ní vyplývalo, že byl v letech 1996 a 1997 schopen ze svého majetku poskytnout předmětné finanční částky, je třeba uvést, že právě takový rozsah důkazního břemene je jeho nepřípustnou extenzí, porušující autonomní prostor jednotlivce. Jak uvedeno shora, důkazní břemeno vážící stěžovatele je omezeno jak věcně, tak i časově. Po stěžovateli proto nemohlo být správcem daně požadováno obecně prokazovat majetkové poměry tak, aby bylo možné rekonstruovat skutečnost, zda v příslušných letech vůbec disponoval příslušnou výší majetku, která by mu umožnila poskytnout půjčku. To proto, že takové majetkové poměry se bezprostředně neváží k daňové povinnosti v letech 1996 a 1997, ani případně k daňové povinnosti ve vztahu k době, kdy by případně ještě byly otevřeny lhůty k vyměření či doměření daně. Jinými slovy, je nepřípustné po stěžovateli požadovat prokazování svých majetkových a příjmových poměrů v rozsahu, který překračuje časový a věcný rámec jeho daňových povinností, resp. stěžovatel nebyl povinen v takovém rozsahu vůbec nést důkazní břemeno.

Správce daně stanovením takové povinnosti vlastně konstruoval povinnost stěžovatele k obecnému prokazování svých majetkových poměrů a zdrojů svého majetku, která se ocitá mimo rámec zákona o správě daní a poplatků. Jestliže pak následně správce daně vyměřil daň na základě pomůcek v důsledku toho, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, přičemž za základ takto stanovené daně považoval správce daně stěžovatelův výdaj, tedy část jeho majetku, porušil i čl. 11 odst. 5 Listiny a tedy nepřípustně odňal stěžovateli jeho vlastnické právo, které požívá ochrany podle čl. 11 odst. 1 Listiny.

Pokud správní soudy, na které se stěžovatel obrátil s žalobou, resp. kasační stížností, takový postup správce daně akceptovaly, pokračovaly v porušení stěžovatelových základních práv, a tedy nedostály své povinnosti poskytovat jednotlivci ochranu práv (čl. 90 Ústavy České republiky), resp. základních práv (čl. 4 Ústavy České republiky).

S ohledem na shora uvedené Ústavní soud ústavní stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, vyhověl a napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona zrušil.