IV.ÚS 650/05 ze dne 16. 8. 2007
N 130/46 SbNU 217
Ke zdaňování příjmů z postoupení pohledávky z prodeje cenných papírů
 
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
 
Nález

Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedy senátu Miloslava Výborného a soudkyň Elišky Wagnerové (soudce zpravodaj) a Vlasty Formánkové - ze dne 16. srpna 2007 sp. zn. IV. ÚS 650/05 ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky Mgr. Bc. H. V. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2005 č. j. 5 Afs 33/2004-62, v jehož důsledku byl aprobován postup finančního úřadu, který jako příjem stěžovatelky zdanil postoupení pohledávky z prodeje cenných papírů.

I. Nerespektováním principů garantovaných čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod bylo rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2005 č. j. 5 Afs 33/2004-62 porušeno základní právo stěžovatelky garantované čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

II. Proto se toto rozhodnutí ruší.


Odůvodnění



I.

1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 30. 9. 2005 se stěžovatelka domáhala zrušení výše uvedeného rozhodnutí, neboť měla za to, že jím byla porušena její základní práva garantovaná čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1 a 2 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a byl porušen čl. 90 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava").

2. Stěžovatelka v ústavní stížnosti poukazuje zejména na skutečnost, že jádrem sporu mezi ní a Nejvyšším správním soudem je otázka zdanění příjmu stěžovatelky z postoupení pohledávky vzniklé z prodeje cenných papírů daní z příjmů fyzických osob. Uvedený příjem totiž správce daně posoudil jako ostatní příjem dle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tehdy platném znění, (dále též jen "ZDP"), a vyměřil z něho daň z příjmů fyzických osob.

3. Stěžovatelka dále v ústavní stížnosti polemizovala se závěry Nejvyššího správního soudu, který její argumenty v napadeném rozsudku odmítl. Předně uvedla, že již od samotného počátku řízení argumentovala tím, že prodej cenných papírů, ze kterého pocházela postupovaná pohledávka, splňoval podmínky § 4 odst. 1 písm. w) ZDP a byl tedy od daně z příjmů osvobozen. Proto nemůže podléhat zdanění ani postoupení pohledávky z tohoto prodeje, neboť tato pohledávka jednoznačně pocházela z příjmu od daně osvobozeného a plnění na základě předmětné smlouvy o postoupení pohledávky je tak plněním na základě původního právního titulu, tedy prodeje cenných papírů od daně z příjmů osvobozeného. Na podporu tohoto svého argumentu se stěžovatelka dovolávala § 23 odst. 13 ZDP ve znění platném v rozhodném období, který stanoví, že u poplatníků neúčtujících v soustavě podvojného účetnictví při postoupení pohledávky, která je nebo byla zahrnuta do obchodního majetku poplatníka majícího příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7), je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Jinými slovy, citované ustanovení ukládá osobám neúčtujícím v podvojném účetnictví majícím příjmy z podnikání zdanit příjmy ze zde uvedených transakcí s pohledávkami. Výklad k tomuto ustanovení ZDP obsažený v pokynu Ministerstva financí D-190 publikovaném ve Finančním zpravodaji č. 1/1999 (dále též "pokyn D-190") pak v bodu 2 stanoví, že podle tohoto ustanovení ZDP se neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu půjček) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny. "Pokyn D-190 tedy zde uvedené případy ze zdanění dle § 23 odst. 13 ZDP vyjímá, přičemž již hovoří o fyzických osobách obecně. Z uvedeného lze bezesporu učinit závěr, že z okruhu transakcí s pohledávkami u poplatníků neúčtujících v podvojném účetnictví majících příjmy z podnikání se nezdaňují příjmy z postoupení pohledávek, které vzniky z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně z příjmů osvobozeny. Znamená to tedy, že u uvedených osob nepodléhá zdanění konkrétně ani příjem z postoupení pohledávky z prodeje cenných papírů, pokud je tento od daně z příjmů osvobozen, a proto se stěžovatelka nemůže smířit s napadeným rozsudkem, podle kterého u ní příjem z postoupení pohledávky pocházející z osvobozeného příjmu z prodeje cenných papírů zdaněn byl.". Právě proto se stěžovatelka v kasační stížnosti i v předešlém řízení dovolávala analogie § 23 odst. 13 ZDP a výkladu k němu v pokynu D-190, dle kterých předmětný příjem u podnikajících fyzických osob zdanění jednoznačně nepodléhá.

4. Stěžovatelka dále nesouhlasila ani s odmítnutím jejího druhého argumentu, že dle § 10 ZDP se s přihlédnutím k textu uvozovací věty k odstavci 1 tohoto ustanovení zdaňují pouze takové ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, k čemuž v jejím případě nedošlo, neboť již vlastněný majetek v podobě pohledávky v nominální hodnotě 4 320 200 Kč jen přeměnila na hotovost ve stejné výši. Nejvyšší správní soud dle názoru stěžovatelky neakceptoval její výklad s tím, že ze znění citované uvozovací věty nelze dovodit, že zvýšení majetku je podmínkou pro zařazení příjmů pod toto ustanovení, ale pouze to, že všechny příjmy, nejde-li o příjmy dle ustanovení § 6 až 9 ZDP, jsou považovány za "ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku". S tímto závěrem stěžovatelka nesouhlasila, neboť by to znamenalo, že všechny příjmy kromě příjmů podle § 6 až 9 ZDP jsou spojeny se zvýšením majetku, což nemůže být pravda, když např. při prodeji nemovitosti, což je také případ podřazený pod § 10 ZDP, může být běžně sjednána nižší kupní cena, než je hodnota nemovitosti, takže ke zvýšení majetku nedojde, stejně tak účast na společnosti s ručením omezeným se běžně při špatných hospodářských výsledcích prodává pod původní nabývací cenou podílu apod. Navíc by při výkladu Nejvyššího správního soudu byl dovětek "při kterých dochází ke zvýšení majetku" v uvozovací větě naprosto zbytečný, neboť stejný význam by tato věta měla i při jeho absenci. Stále by se jednalo o všechny ostatní příjmy kromě příjmů dle § 6 až 9 ZDP. Stěžovatelka je přesvědčena, že zakotvil-li zákonodárce tento dovětek do uvozovací věty k § 10 ZDP, pak musí mít toto slovní spojení z výkladového hlediska speciální význam právě pro ostatní příjmy, a to ten, že dle tohoto ustanovení se zdaňují pouze takové ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku. Jedině takto lze dle stěžovatelky uvozovací větu k § 10 ZDP vyložit, a to bez ohledu na to, zda měl právě toto zákonodárce v úmyslu. Přitom zvýšení majetku je zde nutno chápat jako navýšení majetku obecně, nikoliv jen navýšení majetku ve formě peněžní. Jak již stěžovatelka uvedla, v jejím případě ke zvýšení majetku nedošlo, byla pouze přeměněna nominální hodnota již vlastněné pohledávky do podoby peněžní, a proto je stěžovatelka i nadále přesvědčena, že zdanění dle § 10 ZDP aplikoval správce daně neoprávněně.

5. Na základě všech výše uvedených skutečností chápala stěžovatelka napadený rozsudek jako porušení svého práva na rovné postavení vůči ostatním účastníkům řízení, vyplývajícího z čl. 37 odst. 3 Listiny, neboť jím byla postavena do nerovného postavení vůči fyzickým osobám podnikajícím, u kterých dle citovaných předpisů, a prokazatelně i dle názoru Nejvyššího správního soudu, postoupení pohledávky vzniklé z titulu příjmu od daně osvobozeného zdanění nepodléhá. Mimo to však byla dle stěžovatelky daň z příjmů uplatněna v jejím případě v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny nad hranice stanovené zákonem, neboť byla nesprávně zdaněna v režimu § 10 ZDP, ačkoliv ve smyslu odst. 1 citovaného ustanovení při jejím příjmu nedošlo ke zvýšení majetku. Konečně pak stěžovatelka byla toho názoru, že Nejvyšší správní soud nepostupoval v souladu s čl. 4 odst. 4 Listiny, neboť nešetřil řádně podstaty a smyslu výše uvedených základních práv, jestliže přistoupil na dvojí výklad ZDP vůči fyzickým osobám. Nejvyšší správní soud tímto dle stěžovatelky v napadeném rozsudku nedbal ve smyslu čl. 90 Ústavy a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny o řádnou soudní ochranu citovaných základních práv, jestliže se ztotožnil se závěry předchozích účastníků rozhodování o její daňové povinnosti a požadoval tak od ní zdanění příjmu, který dle jejího názoru s ohledem na výše uvedené zdanění podléhat nemůže. Na základě výše uvedené argumentace proto navrhla, aby Ústavní soud svým nálezem v záhlaví citované rozhodnutí zrušil.



II.

6. Na základě výzvy Ústavního soudu se k podané ústavní stížnosti vyjádřili ostatní účastníci řízení.

7. Nejvyšší správní soud, zastoupený předsedkyní senátu JUDr. Ludmilou Valentovou, ve svém vyjádření zopakoval argumentaci a závěry uvedené v napadeném rozsudku. Dále vysvětlil, na základě jakých úvah dospěl k závěru, že právním titulem příjmu stěžovatelky nebyla smlouva o převodu cenných papírů dle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP od daně osvobozeného, ale smlouva o postoupení (části) pohledávky posouzeném jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Ve svém vyjádření mimo jiné uvedl, že "postupník převzetím pohledávky postoupením nevstupuje do celého závazkového vztahu v té podobě, v jaké vznikl a existoval v původním vzájemném poměru postupitele a dlužníka (kupní smlouva), ale jen v rozsahu, v jakém se postoupení uskutečnilo a mohlo uskutečnit.". Proto navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl, neboť napadeným rozsudkem ke stěžovatelkou tvrzenému zásahu do základních práv nedošlo.

8. Vedlejší účastník, Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, zastoupený ředitelem JUDr. Ing. Lubomírem Janouškem, ve svém vyjádření ve věci zdanění příjmů stěžovatelky z postoupení pohledávky vzniklé z prodeje cenných papírů odkázal na své vyjádření k žalobě ze dne 9. 10. 2004 (správně 2003), se kterým se i nadále ztotožňuje (č. l. 27-30). Dále uvedl, že rozhodujícím kritériem při hodnocení zatřídění příjmu stěžovatelky do kategorie ostatních příjmů dle § 10 ZDP byla smlouva o postoupení pohledávky, která je právním titulem příjmu stěžovatelky. "Plnění ze smlouvy o postoupení pohledávky, tj. smluvně sjednané úplaty není příjem za prodej cenných papírů, který by byl podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP od daně osvobozen. V daném případě stěžovatelka získala právo na dohodnutou úplatu za postoupení pohledávky na základě smlouvy o postoupení pohledávky, nikoli tedy z titulu prodeje cenných papírů dle kupní smlouvy od jeho nabyvatele, nýbrž z jiného, již odvozeného titulu. V tomto případě se tedy nejedná o příjem z prodeje cenných papírů, ale o příjem z postoupené pohledávky.". V postupu Nejvyššího správního soudu tak žádné pochybení neshledává a nedomnívá se, že by jím byla porušena základní práva stěžovatelky.

9. Podle § 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků upustit od ústního jednání, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Účastníci souhlas poskytli a od ústního jednání bylo upuštěno.



III.

10. Ústavní soud si k posouzení námitek a tvrzení stěžovatelky a účastníků řízení rovněž vyžádal spis Městského soudu v Praze sp. zn. 5 Ca 124/2003 a spisový materiál Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu vedený pod č. j. FŘ 9937/11/01, z nichž zjistil následující skutečnosti.

11. Stěžovatelka dle smlouvy o úplatném převodu cenných papírů ze dne 28. 5. 1997 převedla 78 ks akcií obchodní společnosti SLATE - B.D.S.O., a. s., na nabyvatele, obchodní společnost Severočeské centrum ekologických služeb, spol. s r. o., za kupní cenu dohodnutou v celkové výši 10 920 000 Kč, přičemž úhrada kupní ceny byla sjednána ve splátkách, a to do 30. 6. 1997 částka 5 000 000 Kč a do 31. 7. 1997 zbývajících 5 920 000 Kč. Následně stěžovatelka smlouvou ze dne 31. 7. 1997 (č. l. 22-24) postoupila část pohledávky z předmětného prodeje cenných papírů v nominální hodnotě 4 360 020 Kč za cenu ve stejné výši, tj. 4 360 020 Kč, kterou postupník Ing. T. H. stěžovatelce zaplatil v plné výši dne 10. 9. 1997. Tento příjem z postoupení pohledávky poté správce daně prvního stupně posoudil jako ostatní příjem dle § 10 ZDP a navýšil stěžovatelkou vykázaný daňový základ daně z příjmů za rok 1997 o předmětnou částku 4 360 020 Kč. Finanční úřad pro Prahu 10 jí následně vyměřil daň dle platebního výměru č. 990002869 ze dne 11. 10. 1999 na daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 ve výši 1 832 720 Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, jemuž Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 1. 4. 2003 č. j. FŘ 9937/11/01 nevyhovělo a pouze snížilo dodatečně vyměřenou povinnost z původních 1 832 720 Kč na 1 377 200 Kč.

12. Stěžovatelka podala dne 15. 6. 2003 proti tomuto rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu žalobu, kterou Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 30. 1. 2004 č. j. 5 Ca 124/2003-33 zamítl (č. l. 33-39). V odůvodnění svého rozsudku soud odmítl veškeré námitky stěžovatelky a mimo jiné uvedl, že "posuzovaný příjem (stěžovatelky) je příjmem z postoupení pohledávky vzniklé z prodeje cenných papírů. K žalobní námitce (...) soud poukazuje na skutečnost, že příjem z postoupení pohledávky skutečně není v ustanovení § 10 odst. 1 ZDP výslovně uveden, avšak zde uvedený výčet druhů příjmů je pouze demonstrativní." (str. 8 rozsudku).

13. Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka dne 18. 2. 2004 kasační stížnost, v níž použila v podstatě totožnou argumentaci jako v ústavní stížnosti. Nejvyšší správní soud ji v záhlaví citovaným rozsudkem zamítl dle § 110 odst. 1 soudního řádu správního jako nedůvodnou. V odůvodnění mimo jiné Nejvyšší správní soud shodně s argumentací stěžovatelky konstatoval, že "předmětná pohledávka pocházela z příjmu od daně osvobozeného, tj. z prodeje cenných papírů, avšak již nesdílí názor stěžovatelky, že s ohledem na tuto skutečnost by měl být i prodej této pohledávky od daně z příjmů osvobozen. (...) Ze zákona o daních z příjmů vyplývá zřejmý úmysl zákonodárce přiznat osvobození od daně pouze příjmům za cenné papíry a nikoli příjmům z titulů odvozených." (str. 7 rozsudku). Dále uvedl, že sice souhlasí s námitkou stěžovatelky, že vznikla-li pohledávka z prodeje cenných papírů, pak postoupením této pohledávky se právní důvod jejího vzniku nezměnil, nicméně "(...) změnil se charakter příjmu stěžovatelky. Příjem za postoupení pohledávky stěžovatelka obdržela od postupníka nikoli proto, že by mu prodala cenné papíry, nýbrž proto, že na něj převedla právo na plnění ze závazkového vztahu. (...) Zákon o daních z příjmů přiznává osvobození od zdanění pouze příjmu za prodej cenných papírů, nikoli příjmům za postoupení pohledávky, byť tato pohledávka vznikla v souvislosti s jejich prodejem." (str. 8 rozsudku). K další námitce stěžovatelky ohledně zařazení předmětného příjmu z postoupení pohledávky mezi ostatní příjmy, i když pouze přeměnila nominální hodnotu již vzniklé pohledávky do hodnoty peněžní a ve skutečnosti k žádnému navýšení majetku nedošlo, jak jej vyžaduje § 10 ZDP, Nejvyšší správní soud konstatoval, že s tímto výkladem stěžovatelky nelze souhlasit. "Naopak ze zákonného znění uvozovací věty § 10 ZDP je zřejmé, že zákon zvýšení majetku nestanoví jako podmínku pro podřazení příjmů pod § 10 ZDP. Z ustanovení § 10 odst. 1 ZDP je zřejmé, že všechny příjmy, nejde-li o příjmy dle § 6 až 9 ZDP, jsou považovány za ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku." (str. 9 rozsudku). Zbylé námitky stěžovatelky Nejvyšší správní soud neshledal oprávněnými a konstatoval, že právní názor městského soudu v předchozím rozsudku není v rozporu se zákonem.

IV.

14. Ústavní soud nejprve konstatuje, že ústavní stížnost je přípustná (a contrario § 75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů), je podána včas a splňuje ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§ 30 odst. 1, § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Proto přistoupil k jejímu meritornímu projednání a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.

15. Ústavní soud představuje soudní orgán ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Není součástí soustavy obecných soudů a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností obecných soudů. K takovému dozoru či kontrole je Ústavní soud oprávněn pouze za situace, kdy obecné soudy svými rozhodnutími zasahují do ústavně zaručených základních práv a svobod jednotlivce mj. tím, že při interpretaci jednoduchého práva zcela přehlédnou základní práva některého z účastníků řízení.

16. Ve svých četných rozhodnutích Ústavní soud zřetelně definoval podmínky, při jejichž existenci má vadná aplikace podústavního práva obecným soudem za následek porušení základních práv či svobod jednotlivce. Jedná se o případy, v nichž Ústavní soud posuzuje, zda obecné soudy v dané věci ústavně souladně posoudily konkurenci norem jednoduchého práva sledujících určitý ústavně chráněný účel či konkurenci interpretačních alternativ jedné konkrétní normy, nebo o otázku, zda obecné soudy neaplikovaly jednoduché právo svévolně (srov. např. nález ze dne 30. 6. 2004 sp. zn. III. ÚS 321/03, N 90/33 SbNU 371). Jinými slovy, jednou z podmínek zásahu Ústavního soudu do rozhodovací činnosti obecných soudů a do aplikace jednoduchého práva je vedle flagrantního nerespektování kogentní normy také přílišný formalismus při výkladu norem jednoduchého práva. Jak již Ústavní soud také mnohokrát traktoval, základní práva a svobody totiž vymezují nejen rámec normativního obsahu aplikovaných právních norem, nýbrž také rámec jejich ústavně konformní interpretace a aplikace.

17. Podstatou ústavní stížnosti byla námitka stěžovatelky ohledně interpretace příslušných ustanovení ZDP správcem daně i obecnými soudy, která měla za následek zařazení jejího příjmu za postoupení pohledávky vzniklé z titulu příjmu od daně osvobozeného - prodeje cenných papírů do kategorie ostatních příjmů upravených v ustanovení § 10 ZDP, a to i přesto, že dle tvrzení stěžovatelky nedošlo k navýšení jejího majetku. V daném případě je tedy klíčovou otázkou ústavně konformní výklad a aplikace § 10 odst. 1 ZDP, resp. otázka, zda orgány veřejné moci při výkladu a aplikaci rozsahu daňové povinnosti stěžovatelky jako daňového subjektu v daňovém řízení respektovaly ústavněprávní limity, jež se váží zejména k povinnosti orgánů veřejné moci při ukládání a vymáhání daní, šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 Listiny), v tomto případě vlastnického práva stěžovatelky (čl. 11 Listiny).

18. Vlastnické právo, které patří mezi základní lidská práva, je chráněno článkem 11 Listiny. Podle jeho odstavce 1 věty první a druhé má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva ve Štrasburku (dále jen "ESLP") týkající se aplikace čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Dodatkový protokol"). Podle tohoto článku: "Každá fyzická nebo právnická osoba má právo pokojně užívat svůj majetek. Nikdo nemůže být zbaven svého majetku, s výjimkou veřejného zájmu a za podmínek, které stanoví zákon a obecné zásady mezinárodního práva. Předchozí ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut.". Pojem "majetek" obsažený v první části čl. 1 Dodatkového protokolu má autonomní rozsah, který není omezen na vlastnictví hmotného jmění, a nezávisí na formální kvalifikaci vnitrostátního práva. Může zahrnovat jak "existující majetek", tak majetkové hodnoty včetně pohledávek (srov. v oficiální databázi ESLP HUDOC na http://www.echr.coe.int např. rozhodnutí velkého senátu ze dne 5. 1. 2000 ve věci Beyeler proti Itálii č. 33202/96, § 100, či rozhodnutí ze dne 22. 6. 2004 ve věci Broniowski proti Polsku č. 31443/96, § 129).

19. Ústavní soud se postupem obecných soudů při řešení konkurence interpretačních alternativ podústavních právních norem upravujících daňovou či poplatkovou povinnost již v minulosti zabýval a několikrát jej označil za rozporný s čl. 11 odst. 1 Listiny.

20. V nálezu ze dne 15. 12. 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02 (N 145/31 SbNU 291) Ústavní soud uvedl, že "za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius)." (shodně viz nálezy sp. zn. III. ÚS 667/02, N 39/32 SbNU 383, či sp. zn. I. ÚS 621/02, N 115/34 SbNU 209).

21. V nálezu ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463) pak Ústavní soud konstatoval, že veřejný zájem na stanovení, vyměření a výběru daně je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. "(...) toto ustanovení připouští omezení vlastnického práva jednotlivce, a to pouze za účelem stanovení a výběru daně a poplatku. Přitom podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy) musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Jinými slovy, porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela extra legem, ale i tehdy, pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Pouze takto materiálně a v celém kontextu článku 11 Listiny lze podle Ústavního soudu vykládat ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny.".

22. Výše uvedená hmotněprávní garance vážící se k vlastnickému právu má v daném případě také odraz v čl. 2 odst. 2 Listiny, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Ústavní soud k tomu v minulosti již judikoval, že ústavní kautele obsažené v čl. 2 odst. 2 Listiny odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby garantované čl. 2 odst. 3 Listiny (srov. např. nález sp. zn. I. ÚS 43/04, N 54/33 SbNU 55).

23. Jinými slovy, státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem. Přitom i toto ustanovení, podobně jako shora vyložené ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, je třeba vykládat nikoli pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc, a to jakýmkoliv způsobem, nýbrž je rovněž třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci respektoval ochranu základních práv jednotlivce (srov. citovaný nález sp. zn. IV. ÚS 29/05).


V.

24. Nejvyšší správní soud při posuzování otázky zdanění příjmu stěžovatelky vycházel ze stanoviska, že v případě stěžovatelky se sice právní důvod vzniku pohledávky postoupením nezměnil, změnil se však charakter příjmu, jelikož se jednalo o plnění ze smlouvy o postoupení pohledávky, který není příjmem za prodej cenných papírů, který by byl podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP od daně z příjmů osvobozen, ale jedná se o příjem z právního titulu odvozeného. Při posouzení námitky podmíněnosti zvýšení majetku pro zařazení předmětného příjmu do kategorie příjmů ostatních dle § 10 ZDP pak Nejvyšší správní soud s odkazem na právní názor Městského soudu v Praze konstatoval, že nelze souhlasit se stěžovatelčiným výkladem uvozovací věty § 10 odst. 1 ZDP, kdy by se podle jejího názoru měly zdaňovat pouze takové "ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku", k čemuž v jejím případě nedošlo, neboť již vlastněný majetek v podobě pohledávky ve výši 4 360 200 Kč jen přeměnila na hotovost ve stejné výši. Nejvyšší správní soud naopak zaujal stanovisko, že ZDP "zvýšení majetku nestanoví jako podmínku pro podřazení příjmů pod § 10 ZDP. Z ustanovení § 10 odst. 1 ZDP je zřejmé, že všechny příjmy, nejde-li o příjmy dle ustanovení § 6 až 9 ZDP, jsou považovány za ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku." (str. 9 rozsudku).

25. Po posouzení všech okolností případu dospěl Ústavní soud k závěru, že výklad příslušného ustanovení § 10 odst. 1 ZDP učiněný Nejvyšším správním soudem a na jeho základě přijatý závěr o nepodmíněnosti zvýšení majetku pro podřazení předmětného příjmu pod ostatní příjmy z tohoto ustanovení dle názoru Ústavního soudu jednoznačně nevyplývá. Stejný názor zastává i právní praxe, když např. v komentáři k zákonu o daních z příjmů se k předmětnému ustanovení § 10 odst. 1 mimo jiné uvádí, že "(...) v ustanovení § 10 jsou uvedeny příklady hlavních druhů ostatních příjmů, které mohou přicházet v úvahu pro zdanění. Jde však o příjmy nahodilé, pro které je stanoven též limit osvobození (...). Důležité je předvětí § 10 odst. 1; aby se jednalo o "ostatní příjem", musí dojít ke zvýšení majetku." (viz Pelech, P., Pelc, V.: Daně z příjmů s komentářem, 8. aktualizované vydání, ANAG, Olomouc 2007, str. 208 a násl.). Obdobně, že "podmínkou zdanění ostatních příjmů je, že při nich dochází k navýšení majetku." (viz Brabec, F. a kol.: Daně 2006, ASPI MERITUM, Praha 2007, bod 1586 a násl.).

26. Jak již bylo uvedeno výše, podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy) musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. V daném případě však Nejvyšší správní soud příslušné zákonné ustanovení, tj. § 10 odst. 1 ZDP aplikoval a především interpretoval způsobem, který byl v rozporu s čl. 4 odst. 4 Listiny tak, jak bylo již Ústavním soudem vyloženo v nálezech uvedených v bodě 20. Nešetřil totiž podstatu a smysl základního práva stěžovatelky na vlastnictví a přijatou interpretací se ocitl mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti. Touto interpretací zákonných ustanovení totiž rozšířil daňovou povinnost na situaci, na kterou při řádné (mírnější) interpretaci zákona (viz bod 20) daňová povinnost nedopadá, čímž zasáhl do základního práva stěžovatelky garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny.

27. Dalšími namítanými porušeními základních práv a svobod se Ústavní soud nezabýval, neboť výše prezentovaná zjištění plně postačovala ke zrušení napadeného rozhodnutí.

28. S ohledem na výše uvedené důvody Ústavní soud ústavní stížnosti podle ustanovení § 82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu vyhověl a napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušil.