IV.ÚS 666/02 ze dne 15. 12. 2003
N 145/31 SbNU 291
K postupu správce daně uloživšího daňovou povinnost plátci daně i poplatníkovi
 
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
 
Nález

Ústavního soudu (IV. senátu) ze dne 15. prosince 2003 sp. zn. IV. ÚS 666/02 ve věci ústavní stížnosti Ing. V. L. proti rozsudku Městského soudu v Praze z 19. 6. 2002 sp. zn. 28 Ca 146/2001, kterým byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu z 25. 1. 2001 č. j. FŘ-44/11/01, jímž bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 1000000170 Finančního úřadu pro Prahu 10 z 23. 3. 2000 č. j. 85191/00/010915/5816, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob.

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2002 č. j. 28 Ca 146/2001-40, dodatečný platební výměr č. 1000000170 Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 23. 3. 2000 č. j. 85191/00/010915/5816 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 25. 1. 2001 č. j. FŘ-44/11/01 se zrušují.

Odůvodnění


Návrhem doručeným Ústavnímu soudu dne 21. 10. 2002 se stěžovatel domáhal, aby Ústavní soud nálezem zrušil rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2002 č. j. 28 Ca 146/2001-40, dodatečný platební výměr č. 1000000170 Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 23. 3. 2000 č. j. 85191/00/010915/5816 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 25. 1. 2001 č. j. FŘ-44/11/01. Uvedl, že správní žalobou se u Městského soudu v Praze domáhal přezkoumání zákonnosti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 25. 1. 2001 č. j. FŘ-44/11/01, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru č. 1000000170 Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 23. 3. 2000 č. j. 85191/00/010915/5816 na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za rok 1996. Tímto dodatečným platebním výměrem mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 175 648 Kč. Městský soud v Praze žalobu stěžovatele zamítl.

V odůvodnění ústavní stížnosti stěžovatel tvrdil, že napadenými rozhodnutími bylo porušeno jeho ústavně zaručené základní právo na soudní ochranu a spravedlivý proces zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), a na zákonný postup orgánů státní moci podle čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a čl. 2 odst. 2 Listiny. Je přesvědčen, že k porušení ústavních práv došlo tím, že v jeho věci bylo fakticky konstituováno dvojí zdanění téhož příjmu 980 000 Kč, který v roce 1996 získal od společnosti P., spol. s r. o., kde byl jedním ze dvou společníků.

Stěžovatel podrobně zrekapituloval dosavadní průběh daňového řízení. Původně svůj příjem dne 27. 3. 1997 přiznal a zdanil jako příjem z podnikání podle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o daních z příjmů"). Po daňové kontrole byl příjem finančními orgány překvalifikován jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 uvedeného zákona a postupem podle § 69 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád") předepsán k přímému placení společnosti P. jako plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, a to platebním výměrem ze dne 1. 4. 1999 č. 79761/99 na částku 642 400 Kč (kterážto částka reflektovala i příjem druhého společníka společnosti P.). Na základě skutečnosti, že daňová povinnost byla stanovena k přímému placení společnosti P., podal stěžovatel dne 30. 8. 1999 dodatečné daňové přiznání ve snaze obdržet od správce daně již zaplacenou daň, aby pak tuto částku vrátil společnosti P., spol. s r. o., a z ní byla zaplacena daň předepsaná jí k přímému placení. Údaje dodatečného daňového přiznání stěžovatel opravil podáním ze dne 20. 9. 1999, kde uvedl, že neměl příjmy z podnikání i závislé činnosti, neboť z těchto jeho příjmů byla stanovena povinnost uhradit daň přímo plátci, tj. uvedené společnosti.

Opravné daňové přiznání správce daně neakceptoval a zastavil řízení s tím, že takové podání je nepřípustné pro rozpor s § 41 daňového řádu, tedy že bylo podáno před pravomocným stanovením daňové povinnosti. Dne 23. 3. 2000 zahájil správce daně vytýkací řízení k odstranění pochybností ve vztahu k dodatečnému daňovému přiznání podanému stěžovatelem dne 30. 8. 1999. Dne 28. 3. 2000 vydal správce daně dodatečný platební výměr č. 1000000170 na částku 175 648 Kč (když dříve stěžovatel přiznal daň ve výši 134 992 Kč). V odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru stěžovatel namítal jeho neplatnost pro nedostatek základních náležitostí rozhodnutí (§ 32 odst. 1 daňového řádu), zejména neuvedení ustanovení hmotněprávního předpisu, které správce daně aplikoval, resp. ustanovení procesního předpisu, podle něhož postupoval, neboť v jeho věci nebylo možné postupovat podle § 46 odst. 7 daňového řádu, když správce daně aplikoval § 69 daňového řádu. Správce daně tak dle názoru stěžovatele postupoval v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy, neboť vydal rozhodnutí mimo zákonem stanovené meze.

Městskému soudu v Praze stěžovatel vytkl, že nepřihlédl k jeho argumentaci obsažené ve správní žalobě a že se s jeho námitkami řádně nevypořádal. Dle názoru stěžovatele nelze ustanovení § 46 odst. 7 a § 69 odst. 1 daňového řádu vykládat izolovaně a aplikovat paralelně, neboť důsledkem je pak to, že jedna daňová povinnost je předepsána k placení dvěma různým subjektům, což je evidentně v rozporu s logikou a smyslem daňových zákonů. Citovaná ustanovení je dále třeba aplikovat v kontextu s § 38d odst. 5 a § 38i odst. 2 a 4 zákona o daních z příjmů. Nesouhlasí s právním názorem Městského soudu v Praze, dle něhož předpis daně k přímému placení společnosti P. je vlastně sankcí za porušení povinnosti plátce srážet a odvádět daň z příjmů ze závislé činnosti a zálohy na ni. Takový výklad je porušením § 1 odst. 2 a § 2 odst. 8 daňového řádu, není ústavně konformní a ve svém důsledku vede k porušení práva na soudní ochranu zakotveného v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny a čl. 6 Úmluvy. Stěžovatel dále vyjádřil přesvědčení, že dodatečné daňové přiznání ze dne 20. 9. 1999 nebylo neplatně podané ve smyslu § 41 odst. 1 daňového řádu, jak tvrdí správní soud a daňové orgány, neboť o skutečnosti, že jeho daňová povinnost je nižší, se dověděl 24. 8. 1999, což v tomto dodatečném daňovém přiznání také uvedl. Lhůta k jeho předložení tedy skončila až dne 30. 9. 1999. Fakticky se jednalo o opravné daňové přiznání ve smyslu § 41 odst. 3 daňového řádu, které měl správce daně použít pro vyměřovací řízení, a k přiznání předchozímu podanému dne 30. 8. 1999 neměl přihlížet.

Městský soud v Praze jako účastník řízení ve svém vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že dle jeho přesvědčení k namítanému porušení ústavních práv stěžovatele nedošlo. Stěžovateli nebylo nijak bráněno domáhat se svého práva na přezkoumání zákonnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy u soudu. Soud jeho věc projednal a poskytl mu možnost uplatnit vše, co považoval v této vědci za relevantní. Z těchto důvodů považuje ústavní stížnost za nedůvodnou.

Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu jako vedlejší účastník ve svém vyjádření k ústavní stížnosti, doplněném podáním ze dne 21. 11. 2003, podrobně zrekapitulovalo dosavadní průběh daňového řízení. K námitce stěžovatele, že správci daně většinou postupují jen podle § 69 odst. 1 daňového řádu, uvedlo, že daňový řád nevylučuje paralelní postup podle § 69 odst. 1 daňového řádu vůči plátci daně a podle § 46 odst. 7 daňového řádu vůči poplatníkovi. V případě doměření daně u stěžovatele a předepsání daně u plátce daně P., spol. s r. o., se jedná o dva samostatné daňové subjekty (§ 6 daňového řádu). K námitce stěžovatele, že předepsání částky daně k přímému placení má vlastně povahu sankce, uvedlo, že takový postup plyne z poslední věty § 69 odst. 1 daňového řádu. Jediným procesním ustanovením týkajícím se plátce daně je § 69 daňového řádu (do konce roku 1995 byl procesní postup vybírání daně srážkou upraven kromě § 69 i ustanovením § 79 a násl. daňového řádu. Od roku 1995 jsou v části čtvrté zákona o daních z příjmů uvedena zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů, nikoliv ovšem procesní postup). Ustanovení § 38h a násl. zákona o daních z příjmů jsou ustanoveními hmotněprávními, která řeší povinnosti plátců daně, kteří ze zákona mají povinnost srážet daň. Lhůta stanovená v § 38i odst. 2 zákona o daních z příjmů je závazná pro plátce daně, nikoliv pro správce daně. Pro vyměření daně platí obecná lhůta stanovená v § 47 odst. 1 daňového řádu. K námitce, že při dodatečném vyměření mělo být postupováno podle dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob podaného dne 20. 9. 1999, finanční ředitelství uvedlo, že při dodatečném vyměření bylo postupováno podle zjištěného skutkového stavu u společnosti P. Stěžovatel podal dne 30. 8. 1999 a dne 20. 9. 1999 dodatečné daňové přiznání podle § 41 zákona o daních z příjmů. Jako důvod pro podání těchto přiznání uvedl číslo jednací zprávy o kontrole u společnosti P. Ze spisového materiálu plyne, že s výsledkem zprávy o kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků byl seznámen dne 16. 12. 1998. Obě dodatečná přiznání k dani z příjmů fyzických osob byla tedy podána stěžovatelem po lhůtě uvedené v § 41 odst. 1 daňového řádu. Závěrem finanční ředitelství navrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost jako neopodstatněnou zamítl a vyjádřilo souhlas s upuštěním od ústního jednání.

K dotazu Ústavního soudu Finanční úřad Praha-západ uvedl, že stěžovateli bylo tímto úřadem povoleno splátkování celé dlužné částky 941 215 Kč, ve které je již zahrnuta daň vyměřená dodatečným platebním výměrem č. j. 85191/00/010915/5816 ve výši 175 648 Kč. Splátkování je povoleno od ledna 2003 v měsíčních splátkách 25 000 Kč. Ke dni 25. 7. 2003 stěžovatel uhradil 150 000 Kč.

K dotazu Ústavního soudu Finanční úřad pro Prahu 4 uvedl, že společnost P. daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních poplatků za rok 1996 v částce 662 400 Kč vyměřenou Finančním úřadem pro Prahu 10 platebním výměrem k přímému placení ze dne 1. 4. 1999 č. j. 79761/99/010516/5296 neuhradila.

Ústavní soud si dále vyžádal spis Městského soudu v Praze sp. zn. 28 Ca 146/2001, správní spis Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, podklady Finančního úřadu pro Prahu 4 týkající se daňového subjektu P., spol. s r. o., a poté, co se seznámil s jejich obsahem, jakož i s dalšími shromážděnými podklady pro rozhodnutí, dospěl k závěru, že ústavní stížnosti je nutno zcela vyhovět, a to z následujících důvodů.

Podstatou ústavní stížnosti je otázka, zda postup daňových orgánů, který byl ve vztahu ke stěžovateli završen vydáním pravomocného platebního výměru č.1000000170 Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 23. 3. 2000 č. j. 85191/00/010915/5816 na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za rok 1996 ve výši 175 648 Kč, jímž byla stěžovateli podle § 46 odst. 7 daňového řádu dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob (za situace, kdy ve vztahu ke společnosti P. byl podle § 69 daňového řádu vydán pravomocný platební výměr ze dne 1. 4. 1999 č. 79761/99 na částku 642 400 Kč k přímému placení touto společností jako plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, přičemž předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem 980 000 Kč), představuje ve spojení s napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2002 namítaný zásah do ústavních práv stěžovatele. Konkrétně řečeno, zda lze při zdaňování jednoho a téhož příjmu paralelně aplikovat § 46 odst. 7 daňového řádu a § 69 daňového řádu, aniž by takový postup současně představoval porušení ústavně chráněných základních práv a svobod, zejména čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny, konkretizovaných v případě stěžovatele čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny. Ústavní soud je přesvědčen, že v daném případě takový postup možný nebyl a není.

Ústavní soud úvodem předesílá, že pokud jde o tvrzené porušení čl. 6 odst. 1 Úmluvy, z judikatury Evropského soudu pro lidská práva (viz např. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 23. 7. 2002, ve věci Västberga Taxi Aktienbolag and Vulic proti Švédsku, stížnost č. 36985/97) vyplývá, že daňové spory nespadají do působnosti čl. 6 odst. 1 Úmluvy, podle něhož "Každý má právo na to, aby jeho záležitost byla spravedlivě, veřejně a v přiměřené lhůtě projednána nezávislým a nestranným soudem, zřízeným zákonem, který rozhodne o jeho občanských právech nebo závazcích nebo o oprávněnosti jakéhokoliv trestního obvinění proti němu.". Evropský soud pro lidská práva je toho názoru, že daňové spory spadají mimo oblast občanských práv nebo závazků, a to bez ohledu na finanční důsledky, jež nezbytně daňového poplatníka stíhají. Vztahy mezi daňovým poplatníkem a daňovým orgánem mají převažující veřejnoprávní povahu, a tudíž spadají do oblasti vyhrazené státu. Rozhodnutí v daňových věcech včetně ukládání sankcí pak nejsou obecně považována ani za rozhodnutí o trestním obvinění podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Soud zastává dále názor, že Úmluva a Protokoly k ní vydané musí být vykládány jako celek. Proto při aplikaci čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě, zakotvujícího právo na ochranu vlastnictví, nutno přihlédnout i k tomu, že citované ustanovení vyhrazuje státu právo přijmout takové zákony, jaké považuje za nezbytné pro účely zajištění placení daní.

Ze skutečnosti, že daňové spory nepodléhají režimu čl. 6 odst. 1 Úmluvy, však nelze dovodit, že právo na spravedlivý proces a na soudní přezkum rozhodnutí daňových orgánů není ústavně chráněno. Ústavní zakotvení tohoto práva je obsaženo v čl. 36 odst. 2 Listiny, podle něhož, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, může se obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí, nestanoví-li zákon jinak (a ve vztahu k rozhodnutím v daňovém řízení zákon jinak nestanoví).

Z vyžádaných podkladů plyne, že v době vydání dodatečného platebního výměru č. 1000000170 Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 23. 3. 2000 č. j. 85191/00/010915/5816 správce daně věděl, že z téže částky stanovil daň k přímému placení dalšímu subjektu, tj. společnosti P. (v dubnu 1999). Svým postupem tak dle názoru Ústavního soudu porušil vlastní smysl a účel daňového řízení, jak je upraven v § 1 odst. 2 daňového řádu, tedy že obsahem daňového řízení (správy daně) je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát.

Stejně tak Městský soud v Praze se dle přesvědčení Ústavního soudu nezabýval touto nelogickou aplikací a interpretací práva, když akceptoval právní názor žalovaného, že se jedná o dva daňové subjekty, a proto stěžovateli daňovou povinnost vyměřil podle § 46 odst. 7 daňového řádu, zatímco druhému daňovému subjektu, tj. společnosti P. (ve které jedním ze dvou společníků je stěžovatel), daňovou povinnost předepsal k přímému placení podle § 69 daňového řádu, a že pro obojí souběžné zdanění nalezl oporu v zákoně. Jakkoli argumentace finančních orgánů a soudu na první pohled obstojí a je formálně srozumitelná, nebere v úvahu to, že předmětem zdanění byl jeden a tentýž příjem a ten má být zdaněn pouze jednou. Z hlediska ryze formálněprávního lze sice pro oba způsoby zdanění shledat zákonný podklad, avšak za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny podle čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji (in dubio mitius).

Kdo je poplatníkem a kdo je plátcem daně stanoví v obecné rovině § 6 daňového řádu. Poplatníkem je osoba, jejíž příjmy jsou podrobeny dani. Plátcem pak je osoba, která pod vlastní odpovědností má povinnost odvést správci daně daň, kterou od poplatníka vybrala nebo již mu srazila. Neprovede-li srážku vůbec nebo ji provede v nesprávné výši, je vymáhána přímo na ní. Zákonná úprava v § 69 daňového řádu je jistým "vlomením se" do zásady, že daňovou povinnost nelze podle § 45 daňového řádu přenášet na druhého. Ustanovení obsažená v hmotněprávním předpisu, tj. § 38h, 38i, 38j zákona o daních z příjmů (v platném znění pro rok 1996), pak tento postup ve vztahu k plátci daně konkretizují. Pokud tedy správce daně zjistil, že daňová povinnost plátcem nebyla splněna, měla být skutečně uložena jemu (což byla) a vymáhána pouze na něm, a poté, co by daňovou povinnost vyrovnal, měla být částka daně uhrazená stěžovatelem tomuto vrácena (buď postupem podle § 56 daňového řádu nebo vyměřením daňové povinnosti, kterou stěžovatel uvedl v opravném daňovém přiznání dne 20. 9. 1999).

Stěžovateli je třeba přisvědčit, i pokud jde o námitku, že dodatečný platební výměr je neplatný pro nedostatek základních náležitostí rozhodnutí (§ 32 odst. 1 daňového řádu), zejména pro neuvedení ustanovení hmotněprávního předpisu, které (resp. která) správce daně aplikoval, jakož i ustanovení procesního předpisu, podle něhož postupoval. Ústavní soud odkazuje na svůj nález ze dne 15. 12. 1999 ve věci sp. zn. II. ÚS 31/99 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek 16, nález č. 181), dle něhož ve výroku daňového rozhodnutí musí být uvedeny (a zákonodárce uvedením množného čísla zjevně míní označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů) právní předpisy, podle nichž bylo v daném případě rozhodováno. Daňovému orgánu proto nemůže být ponecháno na výběr uvedení pouze jednoho (zřejmě dle jeho mínění nejdůležitějšího) právního předpisu na daňovém výměru. Dodatečný platební výměr ze dne 28. 3. 2000 sice odkaz na procesní i hmotněprávní předpis obsahoval, nicméně dle přesvědčení Ústavního soudu neuvedení konkrétního ustanovení právního předpisu založilo nejasnost v postupu správce daně.

Nikoliv na posledním místě je Ústavní soud nucen poukázat na skutečnost, že ze shromážděných podkladů zjevně vyplývá, že stěžovatel v žádném případě nehodlal státu odepřít, co jeho jest, a vyvinul dostatečné úsilí k tomu, aby daňová povinnost byla řádně splněna. O tom svědčí již samotná existence jeho daňového přiznání, byť správcem daně neakceptovaného. I z tohoto pohledu se jeví fakticky konstituované dvojí zdanění téhož příjmu jako ústavně neakceptovatelné a obecně nemravné.

Na základě výše uvedených skutečností proto Ústavnímu soudu nezbylo, než podle § 82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, návrhu zcela vyhovět a napadený rozsudek Městského soudu v Praze, (a z důvodů procesní ekonomie i jemu předcházející daňová rozhodnutí) podle § 82 odst. 3 písm. a) tohoto zákona zrušit pro porušení základních práv zakotvených v čl. 11 odst. 5 ve spojení s čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod.